III SA/Wa 1881/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., styczeń i kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18.836 zł (słownie: osiemnaście tysięcy osiemset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" "Skarżąca"), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., kwiecień 2015 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014 r., styczeń 2015 r., kwiecień 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r., styczeń 2015 r. i kwiecień 2015 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych – w trakcie której zostały stwierdzone nieprawidłowości. Organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że Spółka wykazała w październiku 2014 r. i styczniu 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (iPhony) na rzecz kontrahenta brytyjskiego L. oraz w kwietniu 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (iPhony) na rzecz czeskiego kontrahenta J. s.r.o. Spółka przedłożyła również faktury wystawione tytułem świadczenia usług na rzecz kontrahentów krajowych: D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz A. S.A. z siedzibą w R. Ponadto ustalono, że Spółka wykazała w rejestrze zakupów za październik 2014 r., styczeń 2015 r., faktury dotyczące nabycia od firmy A. sp. z o.o. z siedzibą we W., towarów handlowych, iPhonów, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w rejestrze zakupu za kwiecień 2015 r. nabycia iPhonów od T. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym: – informacjach przekazanych przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii i Czech, – ustaleniach czynności sprawdzających i kontrolnych dotyczących A. sp. z o.o. oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji, w których brała udział Spółka, – uwzględniając okoliczność wydania przez Dyrektora UKS we W. decyzji z [...] września 2016 r., w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za okres od września 2014 r. do maja 2015 r. oraz okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., decyzji z [...] czerwca 2018 r., określającej T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, za okres od czerwca do grudnia 2014 r. i ustalania wskazane w protokole badania ksiąg z 17 lipca 2018 r. za 2015 r., NUS stwierdził, że towar, którym "obracała" Spółka był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług związanych z handlem wewnątrzunijnym. Spółka była elementem tzw. "karuzeli podatkowej", działając w charakterze brokera. Jej działalność posiada oznaki funkcjonowania w zorganizowanym mechanizmie podatkowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z uwagi na powyższe, NUS stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje A. sp. z o.o. oraz T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dokonując rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. NUS zakwestionował przy tym prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie stwierdził, że w związku z uznaniem czynności w zakresie handlu hurtowego urządzeniami typu iPhone za niestanowiące czynności podlegających opodatkowaniu, nabycie usług ściśle związanych z tymi czynnościami, tj. fracht, ubezpieczenie, usługi doradcze – nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia, NUS decyzją z [...] października 2019 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. i kwiecień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2014 r., styczeń i kwiecień 2015 r. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, polegający na uznaniu, że opisywane w decyzji operacje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, stanowiąc wyraz uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, a tym samym nie mogły stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, należy przyjąć, że transakcje z jej udziałem miały w rzeczywistości miejsce, zaś inne okoliczności, które mogłyby dotyczyć obowiązków podatkowych innych podmiotów, nie miały znaczenia dla określenia praw i obowiązków podatkowych Spółki na gruncie kwestionowanych transakcji. Ponadto Spółka podniosła zarzut nieuwzględnienia w decyzji elementów świadczących o jej dobrej wierze oraz należytej staranności, poprzez pominięcie czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez Spółkę w stosunku do jej kontrahentów, jak również wyciąganie negatywnych dla Spółki wniosków z okoliczności oderwanych od realiów towarzyszących transakcjom i ich ocenę przez pryzmat wiedzy pozyskanej przez organ w toku czynności służbowych, której to wiedzy nie sposób przypisać podatnikowi w chwili ocenianych zdarzeń gospodarczych. Zarzucając powyższe, Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i uznanie prawidłowości i prawdziwości kwestionowanych w decyzji transakcji, a w konsekwencji określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. oraz styczeń i kwiecień 2015 r. z ich uwzględnieniem. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] lipca 2020 r. DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym, jak wynika z dokonanych ustaleń, decyzją z [...] października 2015 r., NUS postanowił zabezpieczyć na majątku Spółki należności budżetowe z tytułu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. i styczeń 2015 r. w łącznej kwocie 520.150 zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami. Jak wskazał DIAS, NUS w dniu 10 listopada 2015 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych nr 225010/2015, dotyczące należności pieniężnej tytułem podatku od towarów i usług m.in. za październik 2014 r. Wskutek powyższego doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia za październik 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") W ocenie organu, wystąpienie powyżej okoliczności skutkuje uznaniem, że rozliczenie za październik 2014 r. nie uległo przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Odnośnie do istoty sporu, DIAS stwierdził, że zgromadzone dowody potwierdzają, że Spółka w zakresie transakcji wskazanych w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. i T., dotyczących zakupu urządzeń elektronicznych, mających stanowić następnie przedmiot WDT, uczestniczyła w łańcuchach transakcji o charakterze karuzelowym, ukierunkowanych na oszustwo w zakresie rozliczenia podatku VAT. DIAS wskazał, że zgromadzone dowody potwierdzają, że fakturowa droga towaru przebiegała w schemacie: podmiot krajowy – Spółka – podmiot z kraju UE – terytorium RP. "Zakupiony" fakturowo towar wskazywany był na fakturach jako przedmiot sprzedaży kontrahentom z UE, w odniesieniu do których ustalono, iż w przypadku podmiotu czeskiego "wracał" z powrotem na terytorium Polski, co nie znajdowało uzasadnienia ekonomicznego i jest charakterystyczne dla oszustwa "karuzelowego", w przypadku zaś podmiotu z Wielkiej Brytanii nie doszło do potwierdzenia faktycznego dokonania powyższych transakcji nabycia towaru. DIAS wskazał, że sprzedaż wskazana na fakturach miała być dokonywana na rzecz podmiotu, co do którego zagraniczna administracja wskazała na uzasadnione stanowisko, że jest on zaangażowany w łańcuch transakcji obarczonych oszustwem VAT – J. s.r.o. Zdaniem DIAS, zakup towarów mających stanowić przedmiot sprzedaży w ramach WDT udokumentowany był fakturami wystawionymi przez podmioty – A. sp. z o.o. i T., co do których udowodniono, że nie dokonywały one faktycznie czynności opodatkowanych VAT, wystawiając tzw. "puste" faktury, w tym w okresie, w którym Spółka miała dokonywać od nich zakupu sprzętu elektronicznego. Analiza zebranych dowodów, w ocenie DIAS, potwierdza przy tym, iż w łańcuchach fakturowanych dostaw, w ramach których Spółka wykazała WDT uczestniczyły podmioty, którym należy przypisać rolę charakterystyczne dla funkcjonujących w oszustwie karuzelowym, tj.: - "znikających podatników: L. sp. z o.o. - wskazany jako dostawca towaru na rzecz W. sp. z o.o., kontrahenta A. sp. z o.o., podmioty mające dokonywać dostawy na rzecz T.; - buforów: rolę tą, w ocenie organu, przepisać można firmom wskazanym jako dostawcy towarów na rzecz Spółki, tj. A. sp. z o.o. i T. – które to podmioty, jak ustalono, symulowały prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając "puste" faktury VAT. W powyższym procederze, w ocenie DIAS, Spółce należy przypisać rolę "brokera", tj. podmiotu, który miał uzyskać korzyść podatkową w związku z zadeklarowaniem nadwyżki podatku do zwrotu. W świetle powyższych ustaleń, DIAS podkreślił, że Spółka bezzasadnie zadeklarowała w złożonych rozliczeniach wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wystawienie zarówno faktur zakupowych jak i faktur sprzedażowych, miało na celu upozorowanie dostarczenia towarów zgodnie z fakturami, w celu odliczenia podatku i wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych preferencyjną stawką 0%. Zdaniem DIAS, możliwości uznania, że doszło do nabycia towarów wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki oraz spełnienia wymogów koniecznych dla uznania, iż nastąpiła WDT, przeczą ustalenia dotyczące podmiotów – wystawców faktur zakupu na rzecz Spółki, informacje udzielone przez administracje podatkowe państw UE podmiotów wskazanych jako nabywcy towaru od Spółki, a także analiza dowodów w ich wzajemnym powiązaniu wskazująca na faktyczny charakter wszystkich transakcji, jakie miały być udziałem Spółki w okresie objętym zakresem skarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie DIAS, wystawianie w procederze karuzelowym nierzetelnych faktury VAT miało za zadanie jedynie wydłużenia łańcuchów dostaw, zatarcia powiązań biznesowych i rzeczywistego oszukańczego charakteru transakcji, w mechanizmie których kolejne podmioty "nabywały" towar fakturowo od podmiotów wystawiających "puste" faktury VAT. DIAS wskazał, że w złożonym odwołaniu Spółka podniosła zarzuty dotyczące niezbadania i nieuwzględnienia przez NUS elementów świadczących o dobrej wierze Spółki i dochowaniu przez nią należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że w toku postępowania udowodniono, że podmioty mające dokonywać wskazane w fakturach dostawy na rzecz Spółki, wystawiały faktury nierzetelne przedmiotowo, nie dokonywały faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem skoro wystawcy faktur na rzecz Spółki nie dokonali, jak ustalono, dostawy towarów wskazanych w ww. dokumentach sprzedaży i de facto nie doszło do zakupu przez Spółkę towarów (iPhonów) od A. sp. z o.o. i T. to, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzić należy, że Spółka wiedziała jaki jest faktyczny charakter transakcji, w których uczestniczy. Niewiarygodnym i niezgodnym z zasadami logicznego myślenia byłoby bowiem przyjęcie, że w takim przypadku Spółka nie zdawała sobie sprawy z nierzetelności przedmiotowych faktur mających dokumentować nabycie urządzeń elektronicznych. W opinii DIAS, podkreślić przy tym należy, że transakcje fakturowane były w łańcuchu dostaw o charakterze karuzelowym, w którym wykazano funkcjonowanie znikających podatników, buforów i działanie Spółki jako brokera, a więc podmiotu, który uzyskał podatkową korzyść. Uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w tym w szczególności charakter fakturowanych transakcji, rolę Spółki w łańcuchu transakcji karuzelowych i nierzetelność przedmiotową faktur zakupu, nie można w ocenie DIAS, przyjąć działania Spółki z zachowaniem dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu jak i fakturowanych transakcji WDT. DIAS wskazał, że skoro, jak udowodniono, Spółka nie nabyła towaru wskazanego w nierzetelnych fakturach zakupowych, wystawionych przez kontrahentów w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie wykazała także, iż weszła w posiadanie towaru z innego źródła, to nie mogła dokonać dostawy powyższego towaru kontrahentom zagranicznym w ramach WDT. Reasumując DIAS stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska, że Spółka brała udział w obrocie nierzetelnymi fakturami VAT, w celu uzyskania nienależnych korzyści przez podmioty uczestniczące w łańcuchach pozorowanych transakcji. Zdaniem DIAS, fakt powyższy udowodniono w sposób niebudzący wątpliwości. Wykazano, w ocenie DIAS, że Spółka odliczyła podatek z faktur, które nie dokumentują czynności w nich wskazanych, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także, iż wystawiając dokumenty sprzedaży towaru, którym nie mogła dysponować ze źródeł wskazanych w ewidencjach, i nie wykazując innych możliwości jego nabycia, Skarżąca nie mogła dokonać faktycznych czynności udokumentowanych treścią wystawionych tytułem WDT, faktur. Zdaniem DIAS, nie można przy tym uznać, iż działania Spółki w zakresie powyższych transakcji dokonywane były z zachowaniem dobrej wiary i staranności kupieckiej. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: art. 122 oraz art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji opartej o niepełny materiał dowodowy oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, efektem tych uchybień było nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej a także wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe objęte decyzją. W ocenie Skarżącej, organy w sposób nieuprawniony uznały, że zakwestionowane transakcje stanowiły wyraz uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, przy nieuwzględnieniu elementów świadczących o dobrej wierze Skarżącej oraz jej należytej staranności, przy równoczesnym wyciąganiu w tym zakresie negatywnych dla Skarżącej wniosków z okoliczności oderwanych od realiów towarzyszących transakcjom i dokonanie ich oceny przez pryzmat wiedzy pozyskanej przez organ w toku czynności służbowych, której to wiedzy nie sposób było przypisać Skarżącej w chwili ocenianych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca argumentowała, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, właściwie w ogóle nie zważając na dowody świadczące na korzyść Skarżącej (np. CMR, karty przewozowe), a nawet nie zadał sobie trudu przesłuchania przedstawicieli Spółki, na okoliczności związane, czy to z modelem prowadzonej działalności biznesowej, czy tych konkretnych transakcji. Zdaniem Skarżącej, w realiach niniejszej sprawy kwestionowanie dobrej wiary Spółki, niezależnie od badania okoliczności towarzyszących nabyciu towarów od A. oraz T. oraz ich sprzedaży na rzecz L. Ltd oraz J. s.r.o., wymagało również dowodowego wykazania wiedzy Spółki o fakcie istnienia łańcucha powiązań, w ramach którego transakcje, w których uczestniczyła, stanowiły element oszustwa podatkowego, ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT, jak też o fakcie, iż towar sprzedany L. Ltd miał "powrócić" do Polski. Tymczasem organy obu instancji, odwołując się do dokumentacji, uznawanej przez siebie za niewątpliwą, badania takiego nie przeprowadziły. Skarżąca zauważyła, że w zakresie weryfikacji działalności spółki A. oraz T. wykazała się należytą starannością. Otrzymała zakupiony towar. Inicjując kontakty handlowe z A. zweryfikowano wpis spółki do KRS, z którego wynikało, że spółka w istocie funkcjonuje, zaś osoba M.S. jest uprawniona do jej reprezentacji. Dodatkowo uzyskano, przedłożone w sprawie związanej z podatkiem VAT za marzec 2015 r. do protokołu przesłuchania z dnia 23/05/2017, zaświadczenie z dnia 12/03/2017 o niezaleganiu przez A. z podatkami. Podobnie postąpiono w przypadku weryfikacji podmiotu T. – przedstawiciele Spółki zweryfikowali podstawę działalności, jak też wpis podmiotu w CEIDG, z którego wynikało, że funkcjonuje już od 2012 r., co tym bardziej czyniło go wiarygodnym. Dokonano sprawdzeń wszystkich kontrahentów w dostępnych rejestrach podatkowych. Nie było żadnych powodów, aby przypuszczać, że działalność omawianych firm miała być pozorowana. Zapłata za zakup zrealizowana była za pośrednictwem rozliczeń bankowych, świadcząc o pełnej transparentności transakcji. Zdaniem Skarżącej, w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, uzasadniających wątpliwości, co do transakcji, które miałyby obciążać Spółkę. Konsekwencje wobec niej wyciągnięte zostały tylko z wniosków kontroli przeprowadzonej w A. oraz T., o których Skarżąca obiektywnie wiedzieć nie mogła. Nie ma zresztą również żadnego dowodu świadczącego o porozumieniu pomiędzy Skarżącą, a ww. podmiotami, w zakresie udziału w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej, który mógłby być uznany za podważający dobrą wiarę podatnika. Skarżąca podniosła również, że tożsamo rysuje się kwestia transakcji sprzedaży towarów do L. Ltd i J. s.r.o. Podmioty te zostały poddane weryfikacji w sposób nie tylko zgodny z przepisami ustawy o VAT, ale również w ramach większego od przeciętnego miernika należytej staranności. Nawet gdyby ww. podmioty faktycznie w swym zamiarze miały taką oszukańczą działalność, to brak było jakiegokolwiek powiązania tego faktu z wiedzą Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się gromadzenia i oceny materiału dowodowego. 4.3. Przy czym w pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania (w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za październik 2014 r., uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Jak stanowi bowiem art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 października 2015 r. została wydana decyzja NUS określająca przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz orzekająca o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Skarżącej. W dniu 10 listopada 2015 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia. Zarządzenie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 19 listopada 2015 r. (zob. k. 72-78 akt admin.). W konsekwencji, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. 4.4. Przechodząc do istoty sporu zauważyć należy, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że Skarżąca brała udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa", pełniąc w niej rolę "brokera". Zdaniem organów, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia iPhonów, a wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz T., bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów, czynności w zakresie handlu hurtowego iPhonami nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, a więc Skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała transakcje WDT (stawka 0%) na rzecz L. oraz J. s.r.o. Konsekwentnie, Skarżąca nie była również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług ściśle związanych z zakwestionowanymi transakcjami, tj. fracht, ubezpieczenie, usługi doradcze, jako niedotyczących czynności opodatkowanych. Co istotne, decyzja NUS nie zawiera żadnej wypowiedzi tego organu w kwestii świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym. DIAS z kolei stanął na stanowisku, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. O powyższym miało świadczyć to, że zdaniem DIAS, zakwestionowane faktury były nierzetelne przedmiotowo. Ponadto, Skarżąca jako "broker" miała czerpać korzyści z oszustwa podatkowego. W tych okolicznościach, w ocenie DIAS, Skarżąca wiedziała jaki jest faktyczny charakter transakcji, w których uczestniczy. Nie sposób więc przyjąć działania Spółki z zachowaniem dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu jak i fakturowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 4.5. Zauważyć w tym miejscu należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w istocie wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0% przy WDT, podobnie jak prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Przy czym, w ocenie Sądu – mając na uwadze zarówno materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie, jak i orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczące oceny świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym (w tym pojęcia "dobrej wiary", dochowania należytej staranności) – stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w decyzjach obu instancji jest nie do zaakceptowania. W pierwszej kolejności, nie sposób podzielić poglądu DIAS, że na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było dokonać oceny, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czyli świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej). Przy czym należy zgodzić się z DIAS, że w sytuacji, w której w istocie faktury zakupu byłyby fakturami "pustymi" sensu stricto, tj. takimi, którym w ogóle nie towarzyszył obrót towarowy, przyjmujący taką fakturę musi mieć świadomość charakteru transakcji, w której uczestniczy (wówczas nie ma potrzeby badania dobrej wiary). Niemniej jednak okoliczność taka (nierzetelność przedmiotowa zakwestionowanych faktur), w żaden sposób nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym zakresie DIAS wskazuje jedynie, że w decyzjach i protokole kontroli wydanych dla kontrahentów Skarżącej, właściwe organy potwierdziły, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. oraz T., są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że ani w ww. decyzjach ani w protokole kontroli właściwie organy podatkowe nie zakwestionowały samego obrotu towarowego iPhonami. Stanowisku DIAS o nierzetelności przedmiotowej faktur przeczy również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (CMR-y, lotnicze listy przewozowe, ubezpieczenia frachtu). Wskazać również trzeba, że sam fakt zastosowania do faktur wystawionych przez kontrahenta art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza, że przyjmujący do rozliczenia taką fakturę brał świadomie udział w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u samego podatnika. Należy pamiętać, że nie każdy uczestnik oszustwa podatkowego, w tym karuzeli podatkowej, jest jej świadomym uczestnikiem. Dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto w tym miejscu podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" często nieświadomym podmiotem, biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że najczęściej występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku. Dlatego też okoliczność, że w ramach stwierdzonego oszustwa podatkowego, Skarżącej przypisano rolę "brokera", sama w sobie nie może świadczyć o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej. Podkreślić należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa, jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca w zakresie zakwestionowanych transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji, nieprawidłowo zadeklarowała WDT, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli jeśli była lub powinna być tego świadoma). W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie wykazane. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom DIAS z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, nie wynika, że: Skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym, transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy lub Skarżąca pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. 4.6. Przypomnieć w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" czy też "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). Punktem wyjścia dla oceny, czy Skarżącej można przypisać działanie z należytą starannością, winno być dokonanie ustaleń w zakresie przebiegu transakcji Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami (nawiązanie i przebieg współpracy), tj. ustalenie co to były za podmioty, czy coś w relacjach z tymi podmiotami, w ich strukturze lub funkcjonowaniu mogło i powinno wzbudzić u Skarżącej wątpliwości, co do ich rzetelności. Podkreślić trzeba, że w tym zakresie organy podatkowe nie podjęły nawet próby przesłuchania na tę okoliczność, ani osób reprezentujących Skarżącą, ani jej bezpośrednich kontrahentów. Nie odniosły się do wskazywanych przez Skarżącą czynności związanych z weryfikacją kontrahentów i przebiegiem transakcji (zob. pismo Skarżącej z 4 sierpnia 2015 r. wraz z załącznikami). Nie włączyły do akt sprawy zeznań P.K. (przedstawiciela Skarżącej) słuchanego w postępowaniu prowadzonym za marzec 2015 r. Trudno, więc w tym zakresie mówić o rzeczywistym dążeniu organów podatkowych do ustalenia prawdy materialnej, zgodnie z art. 187 O.p. Organy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami. Organy odnośnie do okoliczności nawiązania przez Skarżącą współpracy z bezpośrednimi kontrahentami, statusu kontrahentów na rynku handlu hurtowego elektroniką, zewnętrznych symptomów prowadzenia działalności gospodarczej, dysponowania zapleczem stosownym do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, w ogóle się nie odniosły. Powyższe może wskazywać, że okoliczności te nie budziły zastrzeżeń organu. Tym bardziej więc niezbędnym było wykazanie, że pomimo tego, że bezpośredni kontrahenci Skarżącej nie wykazywali żadnych zewnętrznych oznak nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej zaistniały przesłanki świadczące o tym, że transakcje z ich udziałem stanowią oszustwo podatkowe. 4.7. Warto w tym miejscu podkreślić, że decyzje organów podatkowych obu instancji koncentrują się na przywołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroków TSUE oraz szczegółowym omówieniu mechanizmu działania tzw. karuzeli podatkowej, jej uczestników, zewnętrznych oznak jej funkcjonowania – bez przełożenia powyższego na okoliczności niniejszej sprawy. Przykładowo DIAS na str. 28 decyzji szczegółowo wymienia elementy definiujące mechanizm oszustwa podatkowego (tj.: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach oszustw; bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; odwrócony łańcuch handlowy; celem działalności jest zachowanie obiegu towarów w danym kręgu, odbiorca końcowy zatem nie jest jasno określony; brak gromadzenia zapasów; ceny dumpingowe; brak kontroli towarów; brak gwarancji; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów; brak problemów z rozpoczęciem działalności; małe towary o dużej wartości; niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników"), przy czym poza wskazaniem, że w łańcuchu kwestionowanych dostaw występowali "znikający podatnicy", DIAS nie wskazuje czy i które z pozostałych wskazanych okoliczności, charakteryzujących karuzelę podatkową, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powyższe w sprawie jest o tyle istotne, bowiem DIAS uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, oparł się co do zasady na ustaleniach wynikających z: - decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do dostawców towarów dla Skarżącej (przy czym w odniesieniu do T. do akt sprawy włączono jedyne skan decyzji za inne (wcześniejsze) okresy rozliczeniowe oraz skan protokołu kontroli); - informacji od zagranicznych administracji skarbowych (SCAC). W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1489/15). Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe winny zatem dokonać wyczerpujących, samodzielnych ustaleń zarówno co od zaistnienia w sprawie oszustwa karuzelowego jak i świadomości Skarżącej co do udziału w takim oszustwie. Jak już wskazywano w tym zakresie zabrakło ustaleń co do okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, zwłaszcza w zakresie zewnętrznych oznak udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, co z kolei pozwoliłoby ocenić, czy Skarżąca winna była podejrzewać w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział (bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; odwrócony łańcuch handlowy; brak gromadzenia zapasów; ceny dumpingowe; brak kontroli towarów; brak gwarancji; brak typowych zachowań konkurencyjnych itp.). Co niemniej istotne, w sprawie zabrakło ustaleń co do samego charakteru działalności prowadzanej przez Skarżącą w zakresie hurtowego obrotu elektroniką oraz jej współpracy z bezpośrednimi kontrahentami (nawiązanie i przebieg współpracy). 4.8. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadało tym standardom. 4.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy albo zgromadzi taki materiał dowodowy, który bezsprzecznie podważy w sprawie obrót towarowy albo wskazywał będzie jednoznacznie na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, w przeciwnym wypadku, dla zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT, organ podatkowy obowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, tj. tego, czy przy dochowaniu należytej staranności winna ona mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. W tym zakresie organ dokona samodzielnych ustaleń co do przebiegu współpracy Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami (nawiązanie, przebieg współpracy, zewnętrzne oznaki prowadzenia działalności, weryfikacja). W tym celu zasadne będzie przede wszystkim przeprowadzanie dowodu z przesłuchania osób reprezentujących Skarżącą oraz jej kontrahentów. Przy czym w pierwszej kolejności, organ winien dokonać samodzielnych ustaleń co do zewnętrznych oznak zaistnienia w sprawie oszustwa podatkowego, które winny zostać wychwycone przez Skarżącą na etapie dokonywania przez nią transakcji (wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahenta lub przebiegu samej transakcji). Podkreślenia wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnym kontrahentem. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. 4.10. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania zarówno przez NUS jak i DIAS oraz zakres koniecznego do przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego, Sąd za zasadne uznał uchylenie decyzji organów obu instancji. 4.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 8.019 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.).