III SA/Wa 1882/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce, w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, w trakcie której zostały stwierdzone nieprawidłowości. Organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że Spółka wykazała w lutym 2015 r., wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (iPhonów) na rzecz kontrahenta czeskiego: J. s.r.o. Z kolei nabycia towarów handlowych, iphonów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka dokonała od M.T. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym: – informacjach przekazanych przez administrację podatkową Czech, – ustaleniach czynności sprawdzających i kontrolnych dotyczących M.T., oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji, w których brała udział Spółka, – uwzględniając okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r., określającej M.T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za okres od czerwca do grudnia 2014 r. i ustalenia wskazane w protokole badania ksiąg z dnia 17 lipca 2018 r. za 2015 r., NUS stwierdził, że towar, którym "obracała" Spółka był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług związanych z handlem wewnątrzunijnym. Spółka była elementem tzw. "karuzeli podatkowej", działając w charakterze brokera. Jej działalność posiada oznaki funkcjonowania w zorganizowanym mechanizmie podatkowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z uwagi na powyższe NUS stwierdził, że faktura VAT, na której jako wystawca figuruje M.T. stwierdza czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dokonując rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury, Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. NUS zakwestionował przy tym prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie stwierdził, że w związku z uznaniem czynności w zakresie handlu hurtowego urządzeniami typu iPhone za niestanowiące czynności podlegających opodatkowaniu, nabycie usług ściśle związanych z tymi czynnościami, tj. fracht, ubezpieczenie, usługi doradcze – nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia, NUS, decyzją z [...] października 2019 r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2015 r. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, polegający na uznaniu, że opisywane w decyzji operacje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, stanowiąc wyraz uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, a tym samym nie mogły stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, należy przyjąć, że transakcje z jej udziałem miały w rzeczywistości miejsce, zaś inne okoliczności, które mogłyby dotyczyć obowiązków podatkowych innych podmiotów, nie miały znaczenia dla określenia praw i obowiązków podatkowych Spółki na gruncie kwestionowanych transakcji. Ponadto Spółka podniosła zarzut nieuwzględnienia w decyzji elementów świadczących o jej dobrej wierze oraz należytej staranności, poprzez pominięcie czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez Spółkę w stosunku do jej kontrahentów, jak również wyciąganie negatywnych dla Spółki wniosków z okoliczności oderwanych od realiów towarzyszących transakcjom i ich ocenę przez pryzmat wiedzy pozyskanej przez organ w toku czynności służbowych, której to wiedzy nie sposób przypisać podatnikowi w chwili ocenianych zdarzeń gospodarczych. Zarzucając powyższe, Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i uznanie prawidłowości i prawdziwości kwestionowanych w decyzji transakcji, a w konsekwencji określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. z ich uwzględnieniem. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] lipca 2020 r. DIAS stwierdził, że zgromadzone dowody potwierdzają, że Spółka w zakresie transakcji wskazanych w fakturze wystawionej przez M.T., dotyczącej zakupu urządzeń elektronicznych, mających stanowić następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu z Czech, tj. J. s.r.o., uczestniczyła w łańcuchach transakcji o charakterze karuzelowym, ukierunkowanym na oszustwo w zakresie rozliczenia podatku VAT. DIAS wskazał, że zgromadzone dowody potwierdzają, że fakturowa droga towaru przebiegała w schemacie: znikający podatnik – podmiot krajowy – Spółka – podmiot z kraju UE. "Zakupiony" fakturowo towar wskazywany był na fakturach jako przedmiot sprzedaży kontrahentowi z UE, w odniesieniu do którego czeska administracja wskazała na uzasadnione stanowisko, że jest on zaangażowany w łańcuch transakcji, które mają znamiona oszustwa w zakresie podatku VAT w UE. Zdaniem DIAS, zakup towarów mających stanowić przedmiot sprzedaży w ramach WDT udokumentowany był przy tym fakturą wystawioną przez podmiot: M.T., co do którego udowodniono, że nie dokonywał faktycznie czynności opodatkowanych VAT, wystawiając tzw. "puste" faktury, w okresie, w którym Spółka miała dokonywać zakupu sprzętu elektronicznego. Analiza zebranych dowodów, w ocenie DIAS, potwierdza, że w łańcuchu fakturowanych dostaw, w ramach których Spółka wykazała WDT uczestniczyły podmioty, którym należy przypisać rolę charakterystyczne dla funkcjonujących w oszustwie karuzelowym, tj.: - "znikających podatników", podmioty mające dokonywać dostawy na rzecz M.T. – w tym U. sp. z o.o., od którego, jak wynika z informacji przekazanych przez M.T., miała ona nabyć towar odsprzedany następnie Spółce, -"bufora", rolę tą, w ocenie organu, przepisać można firmie wskazanej jako dostawca towarów na rzecz Spółki, tj. M.T., który to podmiot, jak ustalono, symulował prowadzenie działalności gospodarczej. W powyższym procederze, w ocenie DIAS, Spółce należy przypisać rolę "brokera", tj. podmiotu, który uzyskał korzyść podatkową w związku z zadeklarowaniem nadwyżki podatku do zwrotu. W świetle powyższych ustaleń, DIAS podkreślił, że Spółka bezzasadnie zadeklarowała w złożonym rozliczeniu wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wystawienie zarówno faktury zakupowej jak i faktury sprzedażowej, miało na celu upozorowanie dostarczenia towarów zgodnie z fakturą, w celu odliczenia podatku i wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej preferencyjną stawką 0%. Zdaniem DIAS, możliwości uznania, że doszło do nabycia towarów wskazanych w fakturze wystawionej na rzecz Spółki oraz spełnienia wymogów koniecznych dla uznania, że nastąpiła WDT, przeczą ustalenia dotyczące wystawcy faktury zakupu na rzecz Spółki, informacje udzielone przez administracje podatkową Czech, a także analiza dowodów w ich wzajemnym powiązaniu wskazująca na faktyczny charakter transakcji, jakie miały być udziałem Spółki w okresie objętym zakresem skarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie DIAS, wystawianie w procederze karuzelowym nierzetelnych faktur VAT miało za zadanie jedynie wydłużenie łańcuchów dostaw, zatarcie powiązań biznesowych i rzeczywistego oszukańczego charakteru transakcji, w mechanizmie których kolejne podmioty "nabywały" towar fakturowo od podmiotów wystawiających "puste" faktury VAT. DIAS wskazał, że w złożonym odwołaniu Spółka podniosła zarzuty dotyczące niezbadania i nieuwzględnienia przez NUS elementów świadczących o dobrej wierze Spółki i dochowaniu przez nią należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że w toku postępowania udowodniono, że podmiot mający dokonać dostaw na rzecz Spółki, wystawiał faktury nierzetelne przedmiotowo, nie dokonywał faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem skoro wystawca faktury na rzecz Spółki nie dokonał, jak ustalono, dostawy towarów wskazanych w ww. dokumencie sprzedaży i de facto nie doszło do zakupu przez Spółkę towarów (iPhonów) od M.T. to, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzić należy, że Spółka wiedziała jaki jest faktyczny charakter transakcji, w których uczestniczy. Niewiarygodnym i niezgodnym z zasadami logicznego myślenia byłoby bowiem przyjęcie, że w takim przypadku Spółka nie zdawała sobie sprawy z nierzetelności przedmiotowych faktur mających dokumentować nabycie urządzeń elektronicznych. W opinii DIAS, podkreślić przy tym należy, że transakcje fakturowane były w łańcuchu dostaw o charakterze karuzelowym, w którym wykazano funkcjonowanie znikających podatników, buforów i działanie Spółki jako brokera, a więc podmiotu, który miał uzyskać podatkową korzyść. Uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w tym w szczególności charakter fakturowanych transakcji, rolę Spółki w łańcuchu transakcji karuzelowych i nierzetelność przedmiotową faktury zakupu, nie można w ocenie DIAS, przyjąć działania Spółki z zachowaniem dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu jak i WDT. DIAS wskazał, że skoro, jak udowodniono, Spółka nie nabyła towaru wskazanego w nierzetelnej fakturze zakupowej, wystawionej przez kontrahenta w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie wykazała także, iż weszła w posiadanie towaru z innego źródła, to nie mogła dokonać dostawy powyższego towaru kontrahentowi zagranicznemu w ramach WDT. Reasumując DIAS stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska, że Spółka brała udział w obrocie nierzetelnymi fakturami VAT, w celu uzyskania nienależnych korzyści przez podmioty uczestniczące w łańcuchach pozorowanych transakcji. Zdaniem DIAS, fakt powyższy udowodniono w sposób niebudzący wątpliwości. Wykazano, w ocenie DIAS, że Spółka odliczyła podatek z faktury, która nie dokumentuje czynności w nich wskazanych, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także, iż wystawiając dokument sprzedaży towaru, którym nie mogła dysponować ze źródeł wskazanych w ewidencjach, i nie wykazując innych możliwości jego nabycia, Skarżąca nie mogła dokonać faktycznych czynności udokumentowanych treścią wystawionej tytułem WDT, faktury. Zdaniem DIAS, nie można przy tym uznać, że działania Spółki w zakresie powyższych transakcji dokonywane były z zachowaniem dobrej wiary i staranności kupieckiej. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: art. 122 oraz art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji opartej o niepełny materiał dowodowy oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, efektem tych uchybień było nieprawidłowe określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy objęty decyzją. W ocenie Skarżącej, organy w sposób nieuprawniony uznały, że zakwestionowane transakcje stanowiły wyraz uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, przy nieuwzględnieniu elementów świadczących o dobrej wierze Skarżącej oraz jej należytej staranności, przy równoczesnym wyciąganiu w tym zakresie negatywnych dla Skarżącej wniosków z okoliczności oderwanych od realiów towarzyszących transakcjom i dokonanie ich oceny przez pryzmat wiedzy pozyskanej przez organ w toku czynności służbowych, której to wiedzy nie sposób było przypisać Skarżącej w chwili ocenianych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca argumentowała, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, właściwie w ogóle nie zważając na dowody świadczące na korzyść Skarżącej (np. CMR, karty przewozowe), a nawet nie zadał sobie trudu przesłuchania przedstawicieli Spółki, na okoliczności związane, czy to z modelem prowadzonej działalności biznesowej, czy tych konkretnych transakcji. Zdaniem Skarżącej, w realiach niniejszej sprawy kwestionowanie dobrej wiary Spółki, niezależnie od badania okoliczności towarzyszących nabyciu towarów od M.T. oraz ich sprzedaży na rzecz J. s.r.o., wymagało również dowodowego wykazania wiedzy Spółki o fakcie istnienia łańcucha powiązań, w ramach którego transakcje, w których uczestniczyła, stanowiły element oszustwa podatkowego, ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT. Tymczasem organy obu instancji, odwołując się do dokumentacji, uznawanej przez siebie za niewątpliwą, badania takiego nie przeprowadziły. Skarżąca zauważyła, że w zakresie weryfikacji działalności M.T. wykazała się należytą starannością. Przedstawiciele Spółki zweryfikowali podstawę działalności, jak też wpis podmiotu w CEIDG, z którego wynikało, że funkcjonuje już od 2012 r., co tym bardziej czyniło go wiarygodnym. Dokonano sprawdzeń kontrahentów w dostępnych rejestrach podatkowych. Nie było żadnych powodów, aby przypuszczać, że działalność ta miała być pozorowana. Zapłata za zakup zrealizowana była za pośrednictwem rozliczeń bankowych, świadcząc o pełnej transparentności transakcji. Skarżąca otrzymała zamówiony towar. Zdaniem Skarżącej, w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, uzasadniających wątpliwości, co do transakcji, które miałyby obciążać Spółkę. Konsekwencje wobec niej wyciągnięte zostały tylko na podstawie wniosków z kontroli podatkowej przeprowadzanej w M.T., o których Skarżąca obiektywnie wiedzieć nie mogła. Nie ma zresztą również żadnego dowodu świadczącego o porozumieniu pomiędzy obiema firmami, w zakresie udziału w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej, który mógłby być uznany za podważający dobrą wiarę podatnika. Skarżąca podniosła również, że tożsamo rysuje się kwestia transakcji sprzedaży towarów do J. s.r.o. Podmiot ten zostały poddany weryfikacji, nie tylko zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, ale również w ramach większego od przeciętnego miernika należytej staranności. Nawet gdyby ww. podmiot faktycznie w swym zamiarze miał taką oszukańczą działalność, to brak było jakiegokolwiek powiązania tego faktu z wiedzą Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się gromadzenia i oceny materiału dowodowego. 4.3. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że Skarżąca brała udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa", pełniąc w niej rolę "brokera". Zdaniem organów, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej nabycia iPhonów, a wystawionej przez M.T., bowiem nie dokumentowała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów, czynności w zakresie handlu hurtowego iPhonami nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, a więc Skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała transakcję WDT (stawka 0%) na rzecz J. s.r.o. Konsekwentnie, Skarżąca nie była również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług ściśle związanych z zakwestionowanymi transakcjami, tj. fracht, ubezpieczenie, usługi doradcze, jako niedotyczących czynności opodatkowanych. Co istotne, decyzja NUS nie zawiera żadnej wypowiedzi tego organu w kwestii świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym. DIAS z kolei stanął na stanowisku, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. O powyższym miało świadczyć to, że zdaniem DIAS, zakwestionowane faktury były nierzetelne przedmiotowo. Ponadto, Skarżąca jako "broker" miała czerpać korzyści z oszustwa podatkowego. W tych okolicznościach, w ocenie DIAS, Skarżąca wiedziała jaki jest faktyczny charakter transakcji, w których uczestniczy. Nie sposób więc przyjąć działania Spółki z zachowaniem dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu jak i fakturowanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 4.4. Zauważyć w tym miejscu należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w istocie wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0% przy WDT, podobnie jak prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Przy czym, w ocenie Sądu – mając na uwadze zarówno materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie, jak i orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczące oceny świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym (w tym pojęcia "dobrej wiary", dochowania należytej staranności) – stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w decyzjach obu instancji jest nie do zaakceptowania. W pierwszej kolejności, nie sposób podzielić poglądu DIAS, że na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było dokonać oceny, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czyli świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej). Przy czym należy zgodzić się z DIAS, że w sytuacji, w której w istocie faktury zakupu byłyby fakturami "pustymi" sensu stricto, tj. takimi, którym w ogóle nie towarzyszył obrót towarowy, przyjmujący taką fakturę musi mieć świadomość charakteru transakcji, w której uczestniczy (wówczas nie ma potrzeby badania dobrej wiary). Niemniej jednak okoliczność taka (nierzetelność przedmiotowa zakwestionowanych faktur), w żaden sposób nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym zakresie DIAS wskazuje jedynie, że z decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz w protokole kontroli za 2015 r. wydanym dla M.T., właściwy organ potwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że ani w ww. decyzji ani w protokole kontroli, właściwy organy podatkowy nie zakwestionował samego obrotu towarowego iPhonami. Stanowisku DIAS o nierzetelności przedmiotowych faktur przeczy również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (np. CMR-y, potwierdzenia wydania towaru). Wskazać również trzeba, że sam fakt zastosowania do faktur wystawionych przez kontrahenta art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza, że przyjmujący do rozliczenia taką fakturę brał świadomie udział w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u samego podatnika. Należy pamiętać, że nie każdy uczestnik oszustwa podatkowego, w tym karuzeli podatkowej, jest jej świadomym uczestnikiem. Dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto w tym miejscu podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" często nieświadomym podmiotem, biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że najczęściej występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku. Dlatego też okoliczność, że w ramach stwierdzonego oszustwa podatkowego, Skarżącej przypisano rolę "brokera", również sama w sobie nie może świadczyć o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej. Podkreślić należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa, jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca w zakresie zakwestionowanych transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji, nieprawidłowo zadeklarowała WDT, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli jeśli była lub powinna być tego świadoma). W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie wykazane. Przede wszystkim, jak już wskazywano, wbrew twierdzeniom DIAS z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, nie wynika, że Skarżąca: miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym, transakcjom nie towarzyszył w ogóle obrót towarowy lub Skarżąca pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. 4.5. Przypomnieć w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" czy też "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). Punktem wyjścia dla oceny, czy Skarżącej można przypisać działanie z należytą starannością, winno być dokonanie ustaleń w zakresie przebiegu transakcji Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami (nawiązanie i przebieg współpracy), tj. ustalenie co to były za podmioty, czy coś w relacjach z tymi podmiotami, w ich strukturze lub funkcjonowaniu mogło i powinno wzbudzić u Skarżącej wątpliwości, co do ich rzetelności. Podkreślić trzeba, że w tym zakresie organy podatkowe nie podjęły nawet próby przesłuchania na tę okoliczność, ani osób reprezentujących Skarżącą, ani jej bezpośrednich kontrahentów. Jak wynika natomiast z akt sprawy kontrahenci Skarżącej nie unikali kontaktu z organami podatkowymi. M.T. na wezwanie NUS z 14 kwietnia 2015 r. nadesłała żądane dokumenty. Z kolei jak wynika z informacji od czeskiej administracji skarbowej (SCAC z 11 grudnia 2015 r.) J. s.r.o. również przedłożyła na wezwanie wskazane dokumenty oraz potwierdziła współpracę ze Skarżącą. Tym samym nie istniały obiektywne przeszkody uniemożlwiające przeprowadzenia tak istotnych dowodów w sprawie. Organy nie odniosły się do wskazywanych przez Skarżącą czynności związanych z weryfikacją kontrahentów i przebiegiem transakcji (zob. odpowiedź Skarżącej na wezwanie NUS z 17 kwietnia 2015 r. wraz z załącznikami). Nie włączyły do akt sprawy zeznań P.K. (przedstawiciela Skarżącej) słuchanego w postępowaniu prowadzonym za marzec 2015 r. Trudno, więc w tym zakresie mówić o rzeczywistym dążeniu organów podatkowych do ustalenia prawdy materialnej, zgodnie z art. 187 O.p. Organy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami. Organy odnośnie do okoliczności nawiązania przez Skarżącą współpracy z bezpośrednimi kontrahentami, statusu kontrahentów na rynku handlu hurtowego elektroniką, zewnętrznych symptomów prowadzenia działalności gospodarczej, dysponowania zapleczem stosownym do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, w ogóle się nie odniosły. Powyższe może wskazywać, że okoliczności te nie budziły zastrzeżeń organu. Tym bardziej więc niezbędnym było wykazanie, że pomimo tego, że bezpośredni kontrahenci Skarżącej nie wykazywali żadnych zewnętrznych oznak nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej zaistniały przesłanki świadczące o tym, że transakcje z ich udziałem stanowią oszustwo podatkowe. 4.6. Warto w tym miejscu podkreślić, że decyzje organów podatkowych obu instancji koncentrują się na przywołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroków TSUE oraz szczegółowym omówieniu mechanizmu działania tzw. karuzeli podatkowej, jej uczestników, zewnętrznych oznak jej funkcjonowania – bez przełożenia powyższego na okoliczności niniejszej sprawy. Przykładowo DIAS na str. 23 decyzji szczegółowo wymienia elementy definiujące mechanizm oszustwa podatkowego (tj.: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach oszustw; bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; odwrócony łańcuch handlowy; celem działalności jest zachowanie obiegu towarów w danym kręgu, odbiorca końcowy zatem nie jest jasno określony; brak gromadzenia zapasów; ceny dumpingowe; brak kontroli towarów; brak gwarancji; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów; brak problemów z rozpoczęciem działalności; małe towary o dużej wartości; niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników"), przy czym poza wskazaniem, że w łańcuchu kwestionowanych dostaw występowali "znikający podatnicy", DIAS nie wskazuje, czy i które z pozostałych wskazanych okoliczności, charakteryzujących karuzelę podatkową, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powyższe w sprawie jest o tyle istotne, bowiem DIAS uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, oparł się co do zasady na ustaleniach wynikających z: - decyzji wydanej wobec M.T. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydanej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, - protokołu kontroli za 2015 r., (do akt sprawy włączono jedyne skany tych dokumentów) - informacji od zagranicznej administracji skarbowej (SCAC). W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie decyzje oraz protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jednakże ich charakter jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę ich wydania w innej sprawie. Wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1489/15). Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe winny zatem dokonać wyczerpujących, samodzielnych ustaleń zarówno co od zaistnienia w sprawie oszustwa karuzelowego jak i świadomości Skarżącej co do udziału w takim oszustwie. Jak już wskazywano w tym zakresie zabrakło ustaleń co do okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, zwłaszcza w zakresie zewnętrznych oznak udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, co z kolei pozwoliłoby ocenić, czy Skarżąca winna była podejrzewać w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział (szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; odwrócony łańcuch handlowy; brak gromadzenia zapasów; ceny dumpingowe; brak kontroli towarów; brak gwarancji; brak typowych zachowań konkurencyjnych itp.). Co niemniej istotne, w sprawie zabrakło ustaleń co do samego charakteru działalności prowadzanej przez Skarżącą w zakresie hurtowego obrotu elektroniką oraz jej współpracy z bezpośrednimi kontrahentami (nawiązanie i przebieg współpracy). 4.7. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadało tym standardom. 4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy albo zgromadzi taki materiał dowodowy, który bezsprzecznie podważy w sprawie obrót towarowy albo wskazywał będzie jednoznacznie na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, w przeciwnym wypadku, dla zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT, organ podatkowy obowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, tj. tego, czy przy dochowaniu należytej staranności winna ona mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. W tym zakresie organ dokona samodzielnych ustaleń co do przebiegu współpracy Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami (nawiązanie, przebieg współpracy, zewnętrzne oznaki prowadzenia działalności, weryfikacja). W tym celu zasadne będzie przede wszystkim przeprowadzanie dowodu z przesłuchania osób reprezentujących Skarżącą oraz jej kontrahentów. Przy czym w pierwszej kolejności, organ winien dokonać samodzielnych ustaleń co do zewnętrznych oznak zaistnienia w sprawie oszustwa podatkowego, które winny zostać wychwycone przez Skarżącą na etapie dokonywania przez nią transakcji (wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahenta lub przebiegu samej transakcji). Podkreślenia wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnym kontrahentem. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. 4.9. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania zarówno przez NUS jak i DIAS oraz zakres koniecznego do przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego, Sąd za zasadne uznał uchylenie decyzji organów obu instancji. 4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.).