III SA/Wa 1893/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "K." R. M. i G. M. Sp. j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "K." R. M. i G. M. Sp. j. z siedzibą w K. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] określił Spółce Jawnej K. R. M. G. M. z siedzibą w K. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 3.369.076 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", wskazał że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2004 r. przedawnia się z upływem 2009 r. Zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto Spółka sukcesywnie pozbywa się własnego majątku i nie posiada żadnych nieruchomości. W ocenie organu zaistniały więc przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu stwierdziła, że nadanie decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nie znajduje uzasadnienia i dokonane zostało z naruszeniem art. 239b § 1 O.p. Wskazała, że nieprawdą jest, iż sukcesywnie pozbywała się własnego majątku. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w toku której zarówno nabywa, jak i zbywa różnego rodzaju towary. Zatem normalne czynności wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą zostać zaklasyfikowane "jako sukcesywne wyzbywanie się majątku" tylko z tego względu, iż organy podatkowe prowadzą wobec Spółki postępowanie podatkowe. W ocenie Spółki organ celowo odkładał w czasie wydanie rozstrzygnięcia, aby mieć podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, uzasadnionego krótszym niż 3 miesiące okresem do upływu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach wskazał, że stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższy przepis zawiera enumeratywne wyliczenie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może nadać decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli nie uzasadni takiego rozstrzygnięcia jedną z okoliczności wskazanych w art. 239b O.p. Przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być poddawane ścisłej wykładni ze względu na okoliczność, iż instytucja przewidziana w tym przepisie ma charakter wyjątku od zasady niewykonywania decyzji nieostatecznej wskazanej w art. 239a tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w C. błędnie uznał, że wystąpiła przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowieniem z dnia 18 listopada 2009 r., na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 oraz art. 151a § 1 kodeksu karnego skarbowego, wszczęto wobec Spółki śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia narażenia Skarbu Państwa na powstanie uszczuplenia w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. łącznie na kwotę 3.357.219 zł na skutek uchylania się od opodatkowania ww. podatkiem, poprzez nieujawnienie właściwemu urzędowi skarbowemu przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do transakcji sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanej fakturami VAT nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. został zawieszony. Zatem w sprawie brak było przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie okoliczności, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu odwoławczego, zaistniały jednakże inne przesłanki określone w art. 239b § 1 O.p. uzasadniające nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał, że Spółka dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości i jednocześnie nie posiada majątku, którego wartość odpowiadałaby wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym z dnia 28 marca 2008 r. Spółka objęła udziały w sp. z o.o. M. pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci: prawa własności nieruchomości położonej w K., działka gruntu nr 290; prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K., działka gruntu nr 289; prawa własności nieruchomości położonej w K., działka gruntu nr 88/5; prawa własności nieruchomości położonej w G., działka gruntu nr 111/10; prawa własności nieruchomości położonej w G., działka gruntu nr 152/21; prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w O. działka gruntu nr 5211 i 53/2; prawa własności nieruchomości położonych w O., działki gruntu nr 57/1 i 78/1; prawa własności nieruchomości położonych w O., działka gruntu nr 57/2 i 78/3; prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości S., działka gruntu nr 10/2; prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w U., działka gruntu nr 91/3; prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w U., działka gruntu nr 150/2, 151/4, 151/5, 151/6, 151/7, 151/8, 183/5, 183/6, 18317 i 388; prawa własności nieruchomości w P., działka gruntu nr 225/7; prawa własności samochodu cysterny Volvo FL 6, naczepy cysterny ELZAM, naczepy ciężarowej TRAJLOR, samochodu cysterny DAF, samochodu cysterny Renault, naczepy ciężarowej Autosan, samochodu cysterny Volvo FL 7, naczepy cysterny Hendriks Goch, samochodu cysterny Scania, ciągnika siodłowego Mercedes, przyczepy cysterny Bunge, przyczepy cysterny Aurepa. Z informacji zawartych w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że Spółka sukcesywnie pozbywa się własnego majątku, nie posiada na dzień złożenia wniosku żadnych nieruchomości. W piśmie tym wymieniono natomiast posiadane przez Spółkę rachunki bankowe i samochody. Na skutek dokonania zajęcia rachunków bankowych Spółki - Bank B. SA przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 9.019,78 zł. W myśl art. 239b § 2 O.p. decyzji podatkowej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten wskazuje zatem na uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie zaś na udowodnienie takiego stanu. Biorąc zatem pod uwagę całość materiału dowodowego oraz zważywszy na wysokość zobowiązania podatkowego za okres maj - grudzień 2004r. określonego w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., które w łącznej kwocie wynosi 3.369.076 zł, prawidłowe było, w ocenie organu odwoławczego, podjęcie działań zmierzających do "zabezpieczenia" realizacji publicznoprawnych roszczeń, poprzez nadanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, uzasadnione jest więc przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego objęcie udziałów przez Spółkę w sp. z o.o. M. poprzez wniesienie aportu w postaci prawa własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntów czy też prawa własności samochodów wskazuje na celowe działanie zbywania majątku, a nie na działanie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeniesienie własności powyższego majątku nastąpiło już po wszczęciu wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego od maja do grudnia 2004 r. Organ zaznaczył, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany wyłącznie wobec decyzji nieostatecznej, a podważanie zasadności określenia podatku akcyzowego pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest bowiem ocena legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zasadności i prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego jest obecnie przedmiotem odrębnego postępowania. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła naruszenie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, niezależnie od faktycznych przesłanek występujących w danej sprawie, jest uprawdopodobnienie, iż decyzja nie zostanie wykonana. W ocenie Spółki organy nie wykazały, iż w sprawie takie prawdopodobieństwo występuje. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym w stosunku do dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo pewnego faktu. Organ podatkowy powinien być zatem przekonany, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie wystarczy więc obawa czy przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spółka podniosła, że jako argument przemawiający za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organy wskazały transakcję dokonaną na 3 miesiące przed rozpoczęciem postępowania. Zdaniem Spółki także dwie pozostałe transakcje, dokonane 18 miesięcy przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowią uzasadnienia postępowania organów. Wszystkie trzy wskazane transakcje nie są wyzbywaniem się majątku. Miały one charakter odpłatny i żadna z tych transakcji nie doprowadziła do uszczuplenia majątku Spółki. Organy nie wykazały nawet na czym takie uszczuplenie majątku mogłoby polegać. Spółka podkreśliła, że każdy podmiot może wykonywać przysługujące mu prawo własności w zakresie, w jakim nie narusza to praw osób trzecich (np. Skarbu Państwa). Ponadto wskazała, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany 32 miesiące po rozpoczęciu postępowania kontrolnego i kontroli skarbowej. Jest to zbyt długi okres czasu, aby jakakolwiek spółka mogła pozwolić sobie na wstrzymanie się z dokonywaniem korzystnych dla niej decyzji ekonomicznych. W ocenie Spółki brak jest podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zwłaszcza że w przedmiotowej sprawie prowadzi to do wykonania decyzji, która budzi poważne wątpliwości co do jej zgodności z prawem. Trudno uznać, iż postępowanie organów budzi zaufanie podatnika, skoro przesłanki, które legły u podstaw nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie uprawdopodabniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki te nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Warunkiem koniecznym nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest również uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). W pierwszej kolejności organ ustala zatem, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Użyty w przepisie art. 239b § 1 O.p. zwrot "może być nadany" wskazuje, że ustawodawca pozostawił to uznaniu organu podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że w przypadku przesłanek wyliczonych w art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na zaistnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W ocenie Sądu organ nie udowodnił, że w sprawie wystąpiła ta przesłanka. Wniesienie przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. M. (akt notarialny z dnia 28 marca 2008 r.), nie oznacza, że nastąpiło uszczuplenie jej majątku. Spółka nie dokonała zbycia majątku pod tytułem darmym (np. na podstawie umowy darowizny). Spółka w wyniku dokonania tej czynności uzyskała udziały w spółce z o.o. o wartości 6.306.000,00 zł, co jednoznacznie wynika z treści aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy. Z dokumentu tego wynika ponadto, że Skarżąca w spółce z o.o. posiada udziały o wartości 7.256.000,00 zł. Skarżąca nadal ma zatem majątek, tylko nie obejmuje on prawa własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz środków transportowych. Obecnie majątek ten stanowią udziały w M. sp. z o.o. Organ nie wykazał natomiast, że wartość posiadanego przez Spółkę majątku uległa zmniejszeniu w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. Zauważyć należy, że majątek w znaczeniu węższym jest to ogół aktywów przysługujących danemu podmiotowi, natomiast w znaczeniu szerszym majątek to ogół aktywów i obciążające te aktywa długi. Wyraz "majątek" używany w znaczeniu węższym odpowiada terminowi "mienia", o którym mowa w art. 44 k.c. Zgodnie z tym przepisem mienie tworzy prawo własności i inne prawa majątkowe. Zdaniem Sądu, organ nie udowodnił też, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem okolicznością warunkującą nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzony fakt, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ musi więc udowodnić, że nie ma możliwości zabezpieczenia wykonania nieostatecznej decyzji poprzez ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu przesłanka braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub części (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa, s. 819). W rozpoznawanej sprawie organ powołał jedynie treść przepisu art. 239 § 1 pkt 2 O.p. i wskazał na takie okoliczności, jak wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., którego przedmiotem były prawo własności nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz środki transportowe (samochody ciężarowe, naczepy itp.). Okoliczności te dowodzą jedynie, że nie było możliwości ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach oraz zastawu skarbowego na rzeczach ruchomych, wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. Tymczasem zgodnie z art. 41 § 1 O.p. zastaw skarbowy można ustanowić nie tylko na rzeczach, ale również na zbywalnych prawach majątkowych. Zbywalne prawa majątkowe to te prawa majątkowe, które mają określoną wartość rynkową i mogą być przedmiotem obrotu (por. S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego, księga druga, własność i inne prawa rzeczowe, s. 448-450, kom. do art. 327 k.c.). Przedmiotem zastawu skarbowego mogą więc być: prawa z papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, weksli); autorskie prawo majątkowe i prawa pokrewne; prawa z zakresu własności przemysłowej (prawo do patentu, do wzoru użytkowego, do wzoru przemysłowego, do znaku towarowego). Zbywalnym prawem majątkowym, na którym można ustanowić zastaw skarbowy są również udziały w spółce z o.o. Jak już wskazano powyżej z aktu notarialnego z dnia 28 marca 2008 r. wynika, że Skarżąca posiada zbywalne prawo majątkowe w postaci udziałów w spółce z o.o. o wartości 7.256.000,00 zł. Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie dokonał wszechstronnej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności aktu notarialnego z 28 marca 2008 r. Organ dokonując oceny wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 O.p. nie wziął pod uwagę, że zgodnie z treścią tego aktu notarialnego Spółka posiada majątek w postaci udziałów w spółce z o.o. o wartości 7.256.000,00 zł. Organ w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności, jak również do wynikającej z art. 41 § 1 O.p. możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na zbywalnych prawach majątkowych. Organ nie wskazał też wysokości odsetek za zwłokę. Nie porównał wartości posiadanych przez Spółkę udziałów (wartości posiadanego zbywalnego prawa majątkowego) z wysokością zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Nie wykazał tym samym, że wartość zbywalnego prawa majątkowego była niższa od wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślenia wymaga, że jeżeli wartość zbywalnego prawa majątkowego, na którym może być ustanowiony zastaw skarbowy jest wyższa od wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to nie można nadać decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W takiej bowiem sytuacji istnieje możliwość zabezpieczenia wykonania decyzji poprzez ustanowienie zastawu skarbowego. Istnienie możliwości zabezpieczenia wykonania decyzji poprzez ustanowienie zastawu skarbowego, oznacza że nie ma prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu. Stwierdzić zatem należy, że organ naruszył przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W konsekwencji dokonane ustalenia uznać należało za dowolne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83). Nie wskazując przyczyn nieuwzględnienia okoliczności posiadania przez Spółkę majątku w postaci zbywalnego prawa majątkowego tj. udziałów w spółce z o.o. o wartości 7.256.000 zł, naruszono także przepisy art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego stwierdzić należy, że organ nie udowodnił, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. oraz nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za zasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 O.p. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma możliwości dokonywania oceny prawidłowości postępowania zakończonego wydaniem decyzji nieostatecznej, w rozpoznawanej sprawie - decyzji z [...] grudnia 2009 r. Skoro od decyzji tej zostało wniesione odwołanie, to decyzja ta będzie podlegać kontroli przewidzianej przepisami prawa. I to w tym postępowaniu Skarżąca ma prawo i możliwość podnosić zarzuty dotyczące tej decyzji. Brak pewności co do ostatecznego wyniku tego postępowania nie ma wpływu na wynik postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bada się jedynie wystąpienie przesłanek z art. 239b O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wynikającą z aktu notarialnego z dnia 28 marca 2008 r. okoliczność posiadania przez Spółkę majątku w postaci zbywalnego prawa majątkowego tj. udziałów w spółce z o.o. o wartości 7.256.000 zł. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.