III SA/Wa 1897/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. 1. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Z. Z. (dalej - "Skarżący") wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r. uznając, że nienależnie odliczył on podatek naliczony w fakturach wystawionych przez firmę PPH C. s.c. Stanowisko takie było wynikiem ustalenia, że wskazany kontrahent nie istnieje. 2. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają stwierdzić, iż firma PPH C. s.c. to podmiot nieistniejący; sam fakt braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenie, że adres wskazany na wystawionych dokumentach nie istnieje, uzasadnia taki wniosek. Organ odwoławczy wskazał, że tym samym czynności dostawy towarów, dokonywane przez podmiot, który de facto nie jest znany, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Konstrukcja VAT ma na celu wykluczenie sytuacji, w której podatnik odlicza podatek wykazany w fakturze, ale faktycznie nie zapłacony przez fikcyjny podmiot. W związku z powyższym, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54 poz.535 ze zm.. dalej - "ustawa o VAT"), nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje PPH C. s.c. 3. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 120, art. 122 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w złożonym odwołaniu, w szczególności powołał się na orzeczenia sądu administracyjnego w podobnych sprawach wydane na tle wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Wyrokiem z 11 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1897/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd stwierdził, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług lub też czy sam dążył do popełnienia oszustwa. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nieprawidłowo określiły zakres postępowania dowodowego i zaniechały ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122, 187 §1 i 191 ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 722/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., polegający na braku zasadniczych wskazań co do dalszego postępowania, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne okazały się także zarzuty dotyczące prawa materialnego. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegające na ich niezastosowaniu, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji. NSA zauważył, iż na skutek stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku dochodzi do usankcjonowania stanu, w którym kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje nieznane, prowadząc do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego nie na zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie w oparciu o posiadane dokumenty. Jest to sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było. 7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.2. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m.in. wydanych przez jej organy decyzji, o czym stanowi art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). 7.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. 7.4. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z 10 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 722/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż NSA w powołanym wyroku jednoznacznie wskazał, iż w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 7.5. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. 7.6. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy organy podatkowe ustaliły, że kontrahent Skarżącego, PPH C. s.c. to podmiot nieistniejący. Adres, pod którym podmiot ten miał rzekomo funkcjonować jest nieprawdziwy na tyle, że nie istnieje ulica wskazana w adresie na fakturze (w G. nie ma w ogóle ulicy T., na której miała mieścić się siedziba PPH C. s.c.). Ponadto podatnik ten nie figuruje w bazie danych organu podatkowego, a podany numer NIP nie został nigdy wygenerowany, ponieważ cyfra kontrolna jest nieprawidłowa. W istocie okoliczność, że PPH C. był podmiotem nieistniejącym nie była nawet w sprawie sporna między stronami. Wątpliwości rodziło ustalenie, czy w świetle okoliczności przebiegu transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami, Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W ramach tych okoliczności organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nawiązał kontakt z firmą PPH C. s.c. z inicjatywy tego kontrahenta, którego przedstawiciel zgłosił się sam do Skarżącego i zaproponował współpracę. Przedmiotem działalności tego kontrahenta był skup i sprzedaż złomu mosiężnego. Transakcje wykonywane były w siedzibie Skarżącego, zjawiała się osoba przedstawiająca się jako pracownik kontrahenta, dostarczała surowiec, za który płatność dokonywana była gotówkowo. Transakcje wykonywane z firmą C. stanowiły bardzo znaczący udział w działalności Skarżącego. Sąd zauważa, iż podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W tym zakresie, za NSA, przywołać można orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie - Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). I tak, w wyroku w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r. ETS zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r w sprawie C-4/94 (pkt 56-57 uzasadnienia). Ze wskazanym wyżej poglądem koresponduje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2010 r. w sprawie I FSK 1108/09, w którym stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008r w sprawie I FSK 529/07). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły okoliczności obiektywne, co do nieistnienia podmiotu - kontrahenta skarżącego PPH C. s.c. - który wystawił kwestionowane faktury. Dostrzegły również brak przekonywujących argumentów i dowodów na to, że Skarżący zachował staranność w kontaktach ze wskazanym kontrahentem. Za uzasadnione należy uznać twierdzenie organów, że transakcje obrotu złomem metali kolorowych są obciążone ryzykiem gospodarczym, co sądom administracyjnym jest znane z urzędu, z tytułu dużej ilości spraw sądowo-administracyjnych mających za podstawę transakcje obrotu złomem metali. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie za istotne należało potraktować okoliczności charakteryzujące przebieg transakcji: gotówkowa forma płatności, każdorazowy przywóz towarów przez rzekomych pracowników firmy C. (brak wiedzy o tożsamości tych osób) zorganizowane z inicjatywy tej firmy. Brak jakiejkolwiek próby identyfikacji kontrahenta przez Skarżącego, dla którego, z uwagi na wielkość obrotów (zasadnie porównano dane z deklaracji z VAT naliczonym w fakturach) był to główny kontrahent, należy niewątpliwie uznać za niczym nieuzasadnione zaufanie. Skarżący podnosił, że jego tryb pracy polega na tym, że głównie jeździ z towarem, a na miejscu, w siedzibie firmy, pozostaje żona. W ramach wyjazdów nie było więc przeszkód, by upewnić się co do miejsca działalności tak istotnego kontrahenta, funkcjonującego przecież w nieodległej miejscowości. Szczególnie, że już pobieżna analiza danych firmy C. nakazywałaby czujność (podany adres w G. dotyczył ulicy, której w ogóle nie ma w tym mieście, co można sprawdzić nawet bez wizyty na miejscu). Skarżący, mając do czynienia z nowym dostawcą towaru, którego wcześniej nie znał, mógł także wykorzystać możliwość, jaką stwarza art. 96 ust 13 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPH C. s.c., powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z czym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Sąd uznał za niezasadny. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, iż Skarżący podnosząc zarzut w tym zakresie w żaden sposób go nie uzasadnił. 7.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.