III SA/Wa 190/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2010 r. określił Skarżącemu – A. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 12 003 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż na rachunku bankowym Strony (wyciąg bankowy nr 0129 z 10 grudnia 2004 r.) widnieje wpłata z 9 grudnia 2004 r. w wysokości 5.440 zł z opisem " J. K. P. [...] L. [...] za nawozy". Jak wynika z wyjaśnień Strony z 26 lutego 2010 r. otrzymana wpłata w wysokości 5 440 zł była dokonana za zakup nawozu. J. K. w dniu 12 grudnia 2004r. dokonał odbioru nawozu na podstawie faktury nr 22/12/04 na łączną kwotę 3 880,01 zł (wartość netto: 3 767 zł, VAT: 113,01 zł), jak wskazano natomiast w dalszej części wyjaśnień pozostała kwota w wysokości 1.559,99 zł została rozliczona przy następnym odbiorze nawozu. Strona nie określiła dokładnie terminu sprzedaży nawozu w ww. kwocie uznając, iż musiało to nastąpić za pomocą kasy fiskalnej. W ocenie organu brak rozliczenia pozostałej kwoty wpłaty spowodował naruszenie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", co skutkowało zaniżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2004 r. o wartość: 45,44 zł (1.559,99 x 3 / 103). W toku kolejnych czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżący 29 grudnia 2004r. otrzymał na rachunek bankowy wpłatę w wysokości 7.723,82 zł z opisem "E. S.A. Z. [...] W., FV 134.135.136.137/11/04". Z dokumentacji wynika natomiast, że faktura nr 0134/11/04 z 30 listopada 2004 r. (wartość netto: 915 zł, VAT: 201,30 zł) wskazuję na datę sprzedaży w dniu 30 listopada 2004 r. usługi transportowej. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2004 r. Nieujęcie faktury nr 0134/11/04 z 30 listopada 2004 r. w ewidencji oraz podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego za grudzień 2004 r. o wartość 201,30 zł. Ponadto organ ustalił, iż Strona rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w zakresie podatku naliczonego faktury nr 5194/04/0 z 23 grudnia 2004 r. (wartość netto: 12 330,00 zł, VAT: 2 712,60 zł) oraz nr 5324/04/0 z 31 grudnia 2004 r. (wartość netto: 15 070,00 zł, VAT: 3 315,40 zł), wystawione przez R. sp. z o.o. tytułem zakupu oleju napędowego. Organ podatkowy, powołując się na ostateczne decyzje Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r., nr: [...] oraz z [...] października 2009 r. nr: [...] (obie wydane na rzecz R. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia za grudzień 2004 r.) wskazał, iż cyt. "(...) Prokuratura Okręgowa w B. skierowała do Sądu Rejonowego Wydziału [...] Karnego w W. Akt Oskarżenia z dnia 09.02.2007 r. sygn. sprawy [...] przeciwko (między innymi) (...) M. B.". (...) Z uzasadnienia do aktu Oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. wynika, iż zasadniczy mechanizm procederu przestępczego polegał na tym, że paliwo pochodzące najczęściej z komponentów podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nie udokumentowanym fakturami z płatnościami regulowanymi wyłącznie gotówką. Konsekwencją takiego obrotu była stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne tak aby zobrazować kupno komponentów, jak i ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi przez konta tych firm środki pieniężne wracały do organizatora procederu. Drugi sposób funkcjonowania procederu przestępczego polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowanie go na napędowy i sprzedaż tego produktu - jako oleju napędowego odbiorcom z płatnościami gotówkowymi. Dla tego procederu stworzono także obieg dokumentujący fikcyjne transakcje, w postaci pustych faktur, aby osiągnąć zmianę rodzaju substancji, a dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za pustymi fakturami przelewano środki pieniężne, tym samym wprowadzając do obrotu środki pieniężne pochodzące z obrotu substancjami ropopochodnymi wytworzonymi nielegalnie. ,,(...)Według ustaleń Prokuratury, dalsze podmioty biorące udział w tworzeniu sztucznego obiegu dokumentującego nieistniejące transakcje z polecenia J. W. to firma R. Sp. z o.o., której prezesem był M. B. (...)". Z wydanej decyzji dowiadujemy się także, że "z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż Sp. z o.o. R. była jednym z podmiotów gospodarczych zaangażowanych w proceder przestępczy, polegający na wprowadzeniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na zakupie oleju opałowego, który następnie poddawano przeklasyfikowaniu na olej napędowy i w tej postaci dokonywano ostatecznej sprzedaży produktu. Dlatego też dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Z dokumentów wynikała bowiem okoliczność kupna lub sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny. Nie była więc zachowana tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem sprzedaży uwidocznionym w fakturze. Wynikiem tych działań było podawanie nieprawdy w wystawianych fakturach VAT." W konsekwencji Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w decyzji nr [...] uznał, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez spółkę R., w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym w zakresie tych czynności nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast obowiązek podatkowy w tym przypadku wynika z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. z faktu wystawienia faktury VAT. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji zakwestionował w całości prawo Skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje R. sp. z o.o. Na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", uznał, iż nie nastąpiło nabycie oleju napędowego, tj. towaru widniejącego na fakturach. Stwierdził, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skoro obowiązek podatkowy co do czynności nie dokonanej nie powstał, to wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 5.975 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." przez: a) niedopuszczenie przez organ podatkowy w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w piśmie uczestnika postępowania z 16 czerwca 2010 r., b) niewypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy co do zasadności dopuszczenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w piśmie uczestnika postępowania z 16 czerwca 2010 r., oraz niewskazanie przyczyn, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., - art. 123 ust. 1 O.p. przez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów na skutek wydania decyzji w terminie uniemożliwiającym zapoznanie się organu I instancji z treścią pisma z 16 czerwca 2010 r., złożonego zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., w zakreślonym przez organ I instancji 7-dniowym terminie od dnia doręczenia stronie postanowienia organu I instancji z [...] maja 2010 r., -. art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie skutkujące uznaniem, iż przedmiot czynności sprzedaży dokonywanych pomiędzy podmiotami trzecimi a uczestnikiem, potwierdzonymi fakturami dokumentującymi nabycie oleju napędowego nr 5194/04/0 z 23 grudnia 2004 r. oraz 5324/04/0 z 31 grudnia 2004 r. nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym do transakcji tych nie mogą znaleźć zastosowania przepisy u.p.t.u., w tym również przepisy regulujące możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 120 O.p. na skutek wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sytuacji, w której przepisy aktów o charakterze podstawowym nie mogą kształtować zobowiązań podatkowych, tym samym organ podatkowy nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nr 5194/04/0 z 23 grudnia 2004r. oraz nr 5324/04/0 z 31 grudnia 2004 r. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku błędu w ustaleniach faktycznych skutkujących uznaniem, iż faktury nr 5194/04/0 z 23 grudnia 2004 r. oraz nr 5324/04/0 z 31 grudnia 2004 r. nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w trakcie postępowania dowodowego, w szczególności dowodów przedstawionych przez Stronę, zostało wykazane, że zamiarem dokonania czynności nabycia towarów objętych przedmiotowymi fakturami było nabycie oleju napędowego, zaś Podatnik nie miał świadomości o ewentualnych nieprawidłowościach istniejących po stronie zbywcy, którą to okoliczność organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić, - art. 108 u.p.t.u. przez jego zastosowanie dla oceny konsekwencji prawnych podmiotów otrzymujących faktury VAT wystawionych w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie u.p.t.u., podczas gdy sytuacja podatkowo - prawna tych podmiotów była uregulowana w innych przepisach, które do 1 czerwca 2005 r. miały charakter przepisów wykonawczych. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołanie przepisów rangi ustawowej (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) stanowi dostateczną podstawę materialno - prawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy wykonawcze (w szczególności § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.), jako że ich treść stanowi jedynie element doprecyzowujący powołaną regulację, sprowadzającą się w istocie do powtórzenia zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., inaczej tylko sformułowanej, bo poprzez odniesienie się do dokumentu faktury. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co do zakresu uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., na podstawie zebranych materiałów w sprawie, w szczególności ustaleń dokonanych w ostatecznych decyzjach wydanych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r. oraz przekazywanych przez Stronę wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że ww. ostatecznym decyzjom przysługuje w świetle 194 § 1 O.p. walor dokumentu urzędowego. Z wydanych decyzji, jak i zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że Skarżący dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę, która jedynie firmowała sprzedaż oleju napędowego. Powyższe - w opinii organu - potwierdzają takie dowody, jak: działanie R. sp. z o.o. w zorganizowanej grupie przestępczej, postawione zarzuty wobec prezesa zarządu R. sp. z o.o., podawanie nieprawdy w wystawianych fakturach, sztuczny obieg dokumentów inspirowany przez J. W. czy też realizacja transakcji w formie gotówkowej przy dużych kwotach transakcji. Zatem w sytuacji, w której R. sp. z o.o. wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, a co za tym idzie i opodatkowane, to Stronie nie będzie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Powołując się na wyroki NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 388/08 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Na gruncie u.p.t.u. faktury spełniają bowiem przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji. Wystawiona faktura musi zatem dokumentować czynność dokonaną. W ocenie organu w niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której R. sp. z o.o. wystawiała faktury, które de facto nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że u Skarżącego nie może powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie naruszył również dyspozycji art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bowiem po ustawowym terminie siedmiu dni, który został wyznaczony w postanowieniu z 21 maja 2010 r. Organ podatkowy był w posiadaniu stosownego potwierdzenia odbioru i miał pełną wiedzę na temat wyznaczonych terminów. Skoro zatem zakończył postępowanie podatkowe i spełnił wymogi określone w art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., to dalsze przedłużanie postępowania było niecelowe. W związku z powyższym organ za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów przedstawionych przy piśmie z 16 czerwca 2010 r. Niezależnie od powyższego organ wskazał, iż zgodnie z art. 180 i 181 O.p., jako dowód dopuścił dowody będące w jego posiadaniu, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w tym postanowieniem z [...] maja 2010 r. włączył materiał dowodowy w postaci wyciągów z prawomocnych decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r., które swym zakresem obejmowały cały stan faktyczny sprawy i odnosiły się do zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organ odwoławczy podtrzymał również pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazujące w szczególności na zaniżenie przez Skarżącego w rozliczeniu za grudzień 2004 r. wartości podatku należnego o 45,44 zł i o 201,30 zł i tym samym naruszenie art. 19 ust. 11 oraz ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 194 § 1 O.p. przez: a. oparcie się w trakcie ustalenia stanu faktycznego na decyzjach Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r. (nr [...] oraz [...]), co do których brak jest w aktach sprawy przesłanek do stwierdzenia ich ostateczności; b. oparcie się w trakcie ustalania stanu faktycznego na treści uzasadnień decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r. (nr [...] oraz [...]), wydanych w toku postępowania, w którym nie zostały przeprowadzone dowody, stanowiące podstawę do ich wydania, a które zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego nie zakończonego prawomocnym rozstrzygnięciem sądu; c. oparcie się w trakcie ustalania stanu faktycznego na treści uzasadnień decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r. (nr [...] oraz [...]), wydanych w postępowaniu w którym Skarżący nie brał jakiegokolwiek udziału i nie miał jakiegokolwiek wpływu na treść prowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy powołany przez organy I i lI instancji materiał dowodowy może mieć bezpośredni wpływ na określenie sytuacji prawnej Skarżącego; d. oparcie się w trakcie ustalania stanu faktycznego na zeznaniach osób mających najprawdopodobniej związek z procederem przestępczym tzw. "mafii paliwowej", które mogły być zainteresowane obciążeniem osób nie mających jakiegokolwiek związku z ww. procederem celem umniejszenia ich odpowiedzialności w toku postępowań karnych oraz podatkowych; e. oparcie się w trakcie ustalania stanu faktycznego na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podmiotów które, wobec możliwości ich oczywistego zaangażowania w proceder przestępczy tzw. "mafii paliwowej" nie podejmowały jakiejkolwiek próby obrony, idąc na daleko idące ustępstwa wobec organów prowadzących postępowania karne oraz podatkowe; f. oparcie się w trakcie ustalania stanu faktycznego na materiale dowodowym nie mającym jakiegokolwiek bezpośredniego związku z osobą Skarżącego, zawierającym jedynie ogólne sformułowania dotyczące zasad działania procederu przestępczego tzw. "mafii paliwowej". 2. art. 194 § 3 w zw. z art. 180 O.p. przez: a. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącego oraz wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem materiału dowodowego wskazanego w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 kwietnia 2010 r., o którego dołączenie Skarżący wnosił w toku postępowania przed organem I instancji w piśmie z 16 czerwca 2010 r., który mógł podważyć domniemanie określone w art. 194 § 1 O.p. co do okoliczności wskazanych w treści uzasadnień decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r. (nr: [...] oraz [...]); b. całkowite pominięcie w trakcie rozpoznania sprawy przez organ I oraz II instancji materiału dowodowego obrazującego zakres działalności gospodarczej Skarżącego oraz wykazującego wykorzystanie oleju napędowego, którego zakup potwierdzały faktury nr 5194/04/0 z 23 grudnia 2004 r. oraz 5324/04/0 z 31 grudnia 2004 r., jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w zw. z czym nie mogły one stanowić tzw. "faktur pustych", który to materiał dowodowy obalał domniemanie określone w art. 194 § 1 O.p. co do okoliczności wskazanych w treści uzasadnień decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r. (nr: [...] oraz [...]), jakoby Skarżący nabywał olej napędowy na podstawie tzw. "pustych faktur"; 3. art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji materiału dowodowego wskazywanego w treści uzasadnień decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r. (nr: [...] oraz [...]) w celu ustalenia, czy Skarżący był w jakikolwiek sposób zaangażowany w proceder przestępczy tzw. "mafii paliwowej" i oparcie się w tym przedmiocie jedynie na ogólnych sformułowaniach osób mogących być zaangażowanymi w ww. proceder, oraz ogólnie sformułowanych wnioskach wynikających z uzasadnień ww. decyzji formułowanych przez organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego bez udziału Skarżącego; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez: a. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącego co do niezałączenia do materiału dowodowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem materiału dowodowego wskazanego w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 kwietnia 2010 r., o którego dołączenie Skarżący wnosił w toku postępowania przed organem I instancji w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r. b. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu niewypowiedzenia się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji organu I instancji co do zasadności dopuszczenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w piśmie Skarżącego z 16 czerwca 2010 r. oraz niewskazania przyczyn, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności, 5. art. 123 ust. 1 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącego co do uniemożliwienia mu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu I instancji co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów na skutek wydania decyzji w terminie uniemożliwiającym zapoznanie się organu I instancji z treścią pisma z 16 czerwca 2010 r., złożonym zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p., w zakreślonym przez organ I instancji 7-dniowym terminie od dnia doręczenia stronie postanowienia organu I instancji z 21 maja 2010 r., 6. art. 120 O.p. na skutek wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sytuacji, w której przepisy aktów o charakterze podustawowym nie mogą kształtować zobowiązań podatkowych, tym samym organ podatkowy nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nr 5194/04/0 z 23 grudnia 2004 r. oraz 5324/04/0 z 31 grudnia 2004 r. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż przepisy te określają przesłanki ograniczające prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez Skarżącego faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nr 5194/04/0 z 23 grudnia 2004 r. oraz nr 5324/04/0 z 31 grudnia 2004 r., pomimo sprzeczności takiej wykładni z literalnym brzmieniem przepisów, 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nr 5194/04/0 z 23 grudnia 2004 r. oraz 5324/04/0 z 31 grudnia 2004 r. wobec uznania, iż faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w trakcie postępowania dowodowego, w szczególności dowodów przedstawionych przez Skarżącego zostało wykazane, że zamiarem dokonania czynności nabycia towarów objętych przedmiotowymi fakturami było nabycie oleju napędowego, zaś Skarżący nie miał świadomości o ewentualnych nieprawidłowościach istniejących po stronie zbywcy, którą to okoliczność organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić, 3. art. 108 u.p.t.u. przez niewypowiedzenie się przez organ II instancji odnośnie zarzutu błędnego zastosowania ww. przepisu jako podstawy prawnej decyzji organu I instancji dla oceny konsekwencji prawnych podmiotów otrzymujących faktury VAT wystawionych w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie u.p.t.u., podczas gdy sytuacja podatkowo-prawna tych podmiotów była uregulowana w innych przepisach, które do 1 czerwca 2005 r. miały charakter przepisów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 18 sierpnia 2011 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego., to jest art. 194 § 1 i § 3, art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 187 § 1 i 188 O.p. Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie twierdzeń zawartych w decyzjach Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r., w których ustalono, iż R. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia oraz przekwalifikowania oleju opałowego na olej napędowy i dokumentowania transakcji nabycia oleju napędowego, podczas gdy faktycznie przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. - Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności mogące być uznane za przeciwdowód w stosunku do wzmiankowanych decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. Przeciwdowodów takich nie zawierało także, wbrew sugestiom skargi, pismo Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 6 kwietnia 2010 r. Tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły w oparciu o wzmiankowane dokumenty urzędowe, iż transakcje zawarte między Skarżącym a R. sp. z o.o., zostały potwierdzone fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) nie mogły one stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność dotycząca konieczności ustalenia Jego zaangażowania w opisany wyżej proceder tzw. "mafii paliwowej" nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie ma jakiegokolwiek znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), iż nie ma podstaw, żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji, Sąd stwierdza, iż z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe nie zapewniły Skarżącemu czy też jego pełnomocnikowi czynnego udziału w jakimkolwiek stadium postępowania. W szczególności organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, iż pełnomocnik Skarżącego w ostatnim dniu terminu określonego w powołanym przepisie nadał w urzędzie pocztowym pismo odnoszące się do zebranego materiału dowodowego, które jednak wpłynęło do organu I instancji kilka dni po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 O.p., świadczy jedynie o tym, iż to pełnomocnik nie dochował należytej staranności, aby skorzystać z przysługujących Skarżącemu mu praw. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 u.p.t.u. oraz 108 u.p.t.u., Sąd w zakresie pierwszego z powołanych wyżej przepisów, podziela poglądy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1830/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), iż przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywy oraz z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1364/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) , że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Jeżeli zatem powołane przepisy rozporządzenia wyrażały normę wynikającą z przepisu ustawy, to niezasadny jest także zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ostatnim z cytowanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono również, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy faktury wystawione przez R. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły one stanowić podstawy do dokonania przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Natomiast gdy chodzi o naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez jak twierdzi Skarżący "niewypowiedzenie się przez organ II instancji odnośnie zarzutu błędnego zastosowania ww. przepisu jako podstawy prawnej Decyzji organu I instancji...", zarzut ten jest nieuzasadniony z uwagi na to, iż powołany przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.