III SA/Wa 1906/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 1 czerwca 2009r., uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2009r. N. S.A. Skarżącą lub Spółka w rozpatrywanej sprawie zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wystawienia faktury VAT w formie elektronicznej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez pełnomocnika A. L.. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne [...]. Świadczenie usług jest dokumentowane fakturami VAT. Spółka mając na uwadze przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wystawiania faktur elektronicznych zamierza dokonywać tego typu czynności w stosunku do swoich klientów. Wystawianie faktur elektronicznych miało by być zintegrowane z działającym już systemem bilingowym. Proces wystawienia faktur wyglądałby następująco: Opłaty za rozmowy naliczane są abonentom w ramach tzw. cykli bilingowych (dzień, w którym naliczane są opłaty za abonament oraz opłaty za połączenia wykonane w okresie między jednym a kolejnym cyklem, w którym faktury generuje system bilingowy). W jednym miesiącu jest kilka cykli bilingowych, kiedy to naliczane są należności z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych dla określonego procenta abonentów Spółki. Każdy abonent jest w innym cyklu. Na fakturze abonenta znajdą się opłaty abonamentowe obliczane od dnia wygenerowania faktury przez system za miesiąc następujący po dniu cyklu bilingowego i opłaty za połączenia do dnia poprzedzającego dzień cyklu bilingowego za miesiąc wstecz. Działy należności i usług bilingowych, reklamacji i obsługi klientów kluczowych sprawdzają próbkę danych na tzw. dokumentach testowych ( które nie są fakturami VAT) z danego cyklu bilingowego następnego dnia po dniu cyklu pod kontem zgodności z umową ofertą poprawności danych, bezawaryjności systemu. Po stwierdzeniu poprawności zlecenie na wystawienie faktury trafia do działu IT i faktura VAT jest wystawiana w postaci pliku cyfrowego, który jest odzwierciedleniem danych z systemu w momencie jego wygenerowania - od tego momentu zawartość pliku jest niezmienna i dane w systemie otrzymują status "zbilowane" (nie podlegają już zmianom i modyfikacjom). W pliku cyfrowym faktury oraz w systemie przechowywana jest data faktycznego wystawienia faktury tj. dzień wygenerowania faktury z systemu bilingowego - wyżej opisany dzień cyklu bilingowego. Następnie ma miejsce proces transformacji danych esencji systemu bilingowego na pliki PDF, który może trwać do 72 godzin w przypadku większych ilości klientów w danym cyklu bilingowym. Następnie autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur będzie zagwarantowana bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.3). Taki stan rzeczy może spowodować sytuację, w której data wystawienia faktury przez system bilingowy może być inna, niż data faktycznego jej potwierdzenia podpisem elektronicznym. Umowy z abonentami przewidują iż termin płatności faktury wynosi 14 dni od daty jej wystawienia. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała, czy można uznać, dla celów podatkowych (obowiązku podatkowego), jako datę wystawienia faktury, datę jej wygenerowania z systemu bilingowego tj. dzień ww. cyklu bilingowego, który uwidoczniony jest też w treści faktury udostępnianej abonentowi? Zdaniem Spółki datą wystawienia faktury elektronicznej będzie data wygenerowania tej faktury z systemu bilingowego. Późniejsze złożenie podpisu elektronicznego, z uwagi na złożoność procesu wystawiania faktur opisanego w stanie faktycznym, nie powinno przesądzać daty wystawienia faktury. W procesie wystawiania przez Spółkę e-faktury służy jedynie do zagwarantowania autentyczności i integralności faktury. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie przepisem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dalej wyjaśnił, że zasady wystawiania i przechowywania faktur VAT regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ze zm. ). Następnie organ powołując się na § 9 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. wyjaśnił, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Przy czym, stosownie do przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia faktury dokumentujące sprzedaż dla której ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ust. 16a oraz ust. 16b ww. ustawy o VAT) wystawiane są nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§11 ust. 2). Reasumując stwierdził, że ustawodawca nie określił w sposób odmienny momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udokumentowania transakcji fakturami elektronicznymi. Nie określił również pojęć momentu wystawienia faktury elektronicznej. Wyjaśnił ponadto, że z uwagi, iż pojęcie to wiążę się z czynnościami faktycznymi, to Wnioskodawca posiada wiedzę w jakim momencie wystawił dokument. W opinii organu podatkowego, błędne jest stanowisko Spółki, że momentem wystawienia faktury w formie elektronicznej, czyli sporządzenie dokumentu przez Wnioskodawcę, będzie datą wygenerowania faktury z systemu bilingowego, bowiem po wygenerowaniu faktury z systemu bilingowego ma miejsce jeszcze proces transformacji danych z tego systemu na pliki PDF, a następnie autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur jest gwarantowana bezpiecznym podpisem elektronicznym. W ocenie organu plik komputerowy może być uznany za fakturę elektroniczną jedynie gdy zostanie wystawiony i przesłany w tej formie (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.) – dopóki nie zostanie on wysłany w sposób wskazany w w/w rozporządzeniu, nie może być uznany za wystawioną fakturę elektroniczną. Wobec powyższego organ stwierdził, iż momentem wystawienia faktury jest moment, w którym faktura elektroniczna ostatecznie opuszcza system komputerowy wystawcy. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze z dnia 25 września 2009r. Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej wykreowanie stanu faktycznego sprzecznego z zaprezentowanym we wniosku przez co naruszono art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "o.p." oraz nieprzyjęcie w interpretacji, że moment wystawienia faktury to moment wygenerowania jej w systemie bilingowym, co narusza § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ze zm. ). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 2 O.p. stwierdziła, że organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. W związku z tym przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w przedstawionym stanie faktycznym e-faktury będą opuszczać system komputerowy Spółki spowodowało zmianę przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów Spółka stwierdziła, że nie może się zgodzić z Ministrem Finansów, iż plik komputerowy może być uznany za fakturę elektroniczną, jedynie gdy zostanie wystawiony i przesłany w tej formie i dopóki nie zostanie on wysłany w sposób wskazany w rozporządzeniu, nie może być uznany za wystawioną fakturę elektronicznie. W ocenie Spółki wiązanie kumulatywnie dwóch różnych czynności względem pliku komputerowego w wyniku czego plik stałby się fakturą elektroniczną nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Moment wystawienia, a moment wysłania faktury elektronicznej to dwie zupełnie niezależne kwestie. Reasumując, Spółka stwierdziła, że § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. reguluje kwestie przesyłania, udostępniania i przechowywania faktur wystawionych w formie elektronicznej, jednak nie rozstrzyga kwestii momentu wystawienia takiej faktury. Skarżąca wskazała, że przyjęcie proponowanego przez organ momentu wystawienia faktury skutkowałby tym, że data widniejąca jako dzień wystawienia faktury na pliku PDF byłaby niezgodna z faktyczną datą jej wystawienia. Dodatkowo wyjaśniła, iż faktura elektroniczna, po przesłaniu drogą elektroniczną, czy też udostępnieniu na serwerze kontrahenta ma być tym samym elektronicznym zestawem danych co faktura zachowana w systemie podatnika. Zdaniem Spółki nie ma również znaczenia fakt, iż po wygenerowaniu z systemu bilingowego faktury ma jeszcze miejsce proces polegający na transformacji danych na pliki PDF, bowiem w opisie stanu faktycznego wyjaśniła, że cyfrowy plik nie podlega już zmianom i modyfikacjom oraz, że taka modyfikacja na tym etapie jest niemożliwa. Podkreśliła, iż otrzymana przez abonenta faktura elektroniczna w postaci pliku PDF będzie tą sama fakturą, która jest zachowana w systemie Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Ponadto w piśmie z dnia 30 marca 2010 r. organ poinformował, że wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również w toku postępowania w sprawie o wydanie interpretacji Skarżąca nie złożyła dokumentu, z którego wynika uprawnienie prezesa zarządu W. M. i prokurenta D. S. do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, iż można wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 7 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art.14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58, 59 i 61). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 61 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 o.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Bowiem tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. Należy podkreślić, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten wskazanych wymogów nie spełnia. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2006r., sygn. akt I OSK 6/06, Lex nr 293175). W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano N. S.A. z siedzibą w W.. W związku z tym, iż wnioskodawca będący spółką akcyjną jako osoba prawna winien działać przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie Kodeks Spółek Handlowych i w opartym na niej statucie. Natomiast z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 1 czerwca 2009r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez pełnomocnika A. L.. W związku z wezwaniem organu wniosek uzupełniono przesyłając pełnomocnictwo udzielone A. L. do reprezentowania Spółki, podpisane przez prezesa zarządu W. M. i prokurenta D. S.. Podkreślić jednak należy, że wraz z pełnomocnictwem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że wskazane osoby mogły pełnomocnictwa udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji. Również Minister Finansów w piśmie z dnia 30 marca 2010 r. poinformował, iż wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej jak również w toku postępowania w sprawie o wydanie interpretacji Skarżąca nie złożyła dokumentu, z którego wynikałoby uprawnienie prezesa zarządu W. M. oraz prokurenta D. S. do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, że dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 §1 w związku z art. 14h o.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 o.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia wskazanego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w zakresie i trybie przez Sąd już wskazany. Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.