III SA/Wa 1908/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 7 listopada 2011 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług organizacji imprez okolicznościowych oraz dla dodatkowych atrakcji, związanych z tymi imprezami. Przedstawiając stan faktyczny Strona wskazała, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi organizowania imprez dla grup zorganizowanych (np. z okazji urodzin, imienin). Wstęp dla grup jest droższy niż wstęp indywidualny, ponieważ w cenę wliczone są usługi gastronomiczne. Niektóre pozycje menu nie są wliczone w cenę, gdyż można je dokupić oddzielnie (np. tort). Ponadto niektóre atrakcje sali zabaw są dostępne za dodatkową opłatą (np. klown, malowanie buziek). Zorganizowana grupa (jak w restauracji) otrzymuje miejsce przy stole z krzesłami do konsumpcji. Osoby zatrudnione przez Stronę nakrywają stół, podają zamówione pozycje menu i sprzątają stół. Dodatkowo dokupione atrakcje oraz pozycje menu są oddzielnie rejestrowane w ewidencji sprzedaży. Wliczone w cenę są rejestrowane w ewidencji sprzedaży jako wstęp na salę zabaw. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: Jaką stawką VAT należy opodatkować wstęp do sali zabaw grupy zorganizowanej, dodatkowe atrakcje w sali zabaw i dodatkowe pozycje menu? Własne stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wstęp do sali zabaw korzysta ze stawki VAT 8%. Obniżoną stawkę podatku można na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: "u.p.t.u.") stosować do usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 183 wymieniono wstęp do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki sale taneczne. Sala zabaw (bawialnia) mieści się w zakresie objętym tym przepisem. Zdaniem Skarżącej dokupione atrakcje w sali zabaw także będą objęte stawką VAT 8%. Natomiast na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (dalej jako "rozporządzenie MF") stosuje się także do usług związanych z wyżywieniem. Wynika z tego, że usługi gastronomiczne korzystają ze stawki VAT 8%. 2. Minister Finansów pismem z 20 stycznia 2012 r. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez: 1) wskazanie symbolu PKWiU dla wskazanych przez Stronę w stanie faktycznym wniosku dodatkowych atrakcji (np. klown, malowanie buziek); 2) wskazanie symbolu PKWiU dla sprzedawanych przez Stronę dodatkowych pozycji menu, które nie zostały wliczone w cenę usługi zorganizowania imprezy dla grupy zorganizowanej; 3) wskazanie czy przedmiotem dostawy określanej jako "dodatkowe pozycje menu" są takie towary jak: kawa i herbata (wraz z dodatkami), napoje gazowane bezalkoholowe, wody mineralne, inne towary sprzedawane w stanie nieprzetworzonym, opodatkowane stawką podstawową (23%). Organ podniósł, iż we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. Skarżąca wskazała, iż "dodatkowo dokupione atrakcje w sali zabaw także będą objęte stawką VAT 8%. Natomiast na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 rozporządzenia MF stosuje się także do usług związanych z wyżywieniem", nie wskazała jednak symbolu PKWiU, na podstawie którego ww. świadczeniom można byłoby przypisać stawkę podatku VAT w wysokości 8%. 3. Skarżąca odpowiadając na wezwanie pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. wskazała, że jej zdaniem nie jest potrzebne wskazywanie symbolu PKWiU dodatkowych atrakcji w sali zabaw. Sala zabaw nie może być pustym pomieszczeniem o surowym wyglądzie, ale ma tworzyć nastrój sprzyjający zabawie i frajdzie. Atmosfera ta jest tworzona również przez ludzi zatrudnianych przez Stronę odgrywających rolę klownów lub malujących buźki. Nie jest wskazane kwalifikowanie kompleksowej usługi realizowanej na ograniczonym rozmiarami sali obszarze jako kilku niezależnych i oddzielnie opodatkowanych usług. Gdyby występy klowna lub malowanie buziek byłyby samoistnymi usługami, byłyby klasyfikowane w 90.01. Ponadto Strona wskazała, że dodatkowe pozycje menu mają następujące symbole PKWiU 15.98.12-50.10, 15.98.12-50.20, 15.98.12-50.50, 15.98.12-50.60 - napoje owocowe, 15-81.1 - wyroby ciastkarskie, paluszki, torty, 15.31.12 - chipsy, chrupki, 01.24 - owoce. Odnośnie punktu 3 wywiodła, że przedmiotem dostawy określanej jako "dodatkowe pozycje menu" nie są takie towary, jak kawa i herbata, napoje gazowane bezalkoholowe, wody mineralne ani te opodatkowane stawką podstawową. Podkreśliła, że precyzyjna odpowiedź na to pytanie jest utrudniona, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie podał symboli PKWiU podczas, gdy towary są na ogół identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. 4. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji Organ wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne oraz pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Podniósł ponadto, iż istnieją różnice pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej za wstęp na salę zabaw, a opłatą pobieraną za udostępnienie sali zabaw w ramach organizacji imprezy okolicznościowej. Jego zdaniem pojęcie "wstępu" należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś". Minister Finansów stoi na stanowisku, że za usługi związane ze wstępem, o których mowa w poz. 183 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie udostępnienie wejścia, na podstawie nabytych biletów wstępu, dzieciom korzystającym z atrakcji oferowanych przez bawialnię, takich jak kręte zjeżdżalnie, labirynty, trampoliny, armatki pneumatyczne, baseny z piłeczkami, ścianka wspinaczkowa, gry edukacyjne. Natomiast w sytuacji, gdy sala zabaw stanowi jeden z elementów usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy okolicznościowej, a na przedmiotową usługę składają się inne czynności wykonywane przez Stronę, takie jak np. usługi gastronomiczne, nie można twierdzić, iż Strona nadal świadczy usługę związaną z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu. Według organu w takiej sytuacji przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw i możliwość korzystania z jej wyposażenia, ale całościowa usługa organizacji imprezy okolicznościowej, takiej jak urodziny czy imieniny. W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, że opłata pobierana przez Skarżącą za udostępnienie sali może być uznana za "opłatę za wstęp", jednakże wyłącznie pod warunkiem, iż jest związana z wstępem, a nie udziałem w zorganizowanej imprezie okolicznościowej, w ramach której jest udostępniona przedmiotowa sala. Natomiast pobierana opłata ma na celu pokrycie kosztów związanych z obsługą urodzin, imienin, itp., skorzystaniem z przygotowanej na tę okoliczność sali, usługą gastronomiczną. Reasumując organ stwierdził, że opłaty wnoszone za całościowe zorganizowanie imprezy okolicznościowej nie należy utożsamiać z opłatami wnoszonymi za sam wstęp na salę zabaw. Z tych względów opłaty za organizowanie imprez okolicznościowych w zakresie skorzystania z sali zabaw, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, a zatem Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług na mocy poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji Strona powinna opodatkować przedmiotowe usługi organizacji imprez okolicznościowych podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, z uwagi na fakt, iż art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 183 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W dalszej części organ wskazał, że Strona błędnie uznała, iż dodatkowe atrakcje, takie jak: malowanie buziek czy występy klowna powinny zostać potraktowane jako element składający się na kompleksową usługę w zakresie organizacji imprez okolicznościowych. Jego zdaniem atrakcje, za które opłata wnoszona jest dodatkowo, które uznać należy za element usługi kompleksowej, składają się na świadczenie złożone jakim jest organizacja imprezy okolicznościowej. W związku z czym usługi dodatkowe również należy opodatkować stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, analogicznie jak usługi organizacji imprezy okolicznościowej. Ponadto organ stwierdził, że przy dostawie wyrobów zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 01.24 zastosowanie ma preferencyjna 5% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. 5. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] pozostawił wniosek Strony z dnia 7 listopada 2012 r. bez rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia stawki podatku VAT dla dostawy "dodatkowych pozycji menu". W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca udzielając odpowiedzi na wezwanie z 20 stycznia 2012 r. podała klasyfikację PKWiU wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 1997 r., a więc klasyfikację statystyczną obowiązującą dla potrzeb podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast dla wskazania właściwej stawki podatku VAT dla napojów owocowych, wyrobów ciastkarskich, paluszków, tortów, chipsów i chrupków, które są sprzedawane jako "dodatkowe pozycje menu" niezbędne było wskazanie klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), obowiązującej dla potrzeb podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., co określono w wezwaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. Ponadto podkreślił, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. 6. W dniu 5 marca 2012 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 kwietnia 2012 r. (doręczonej Stronie dnia 12 kwietnia 2012 r.), nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. 7. W skardze z dnia 10 maja 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: - art. 41 ust. 2 u.p.t.u., a w szczególności poz. 183 i 186 załącznika nr 3 ustawy, - art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności poz. 7 i 13 załącznika III do dyrektywy, - par. 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 14c par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: "O.p."), - art. 5a u.p.t.u. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że u.p.t.u. obniża stawkę podatku dla wielu rodzajów usług. Między innymi są to usługi wymienione w poz. 183 i 186 załącznika nr 3: 183. Usługi związane z rozrywką i rekreacją. Przytoczone przepisy obniżają stawkę podatku dla usług rekreacyjnych z definicji zakładających czynny udział. Czynny udział jest charakterystyczny dla wstępu do wesołych miasteczek lub parków rozrywki. W PKD do grupy 93.2 "Działalność rozrywkowa i rekreacyjna" zalicza się "organizowanie różnych atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: zjazdy wodne, gry, pokazy, wystawy tematyczne i imprezy plenerowe, włączając festyny i inne imprezy rekreacyjne". Przepisy u.p.t.u. zakładają jeszcze szersze rozumienie usług rekreacyjnych niż klasyfikacja statystyczna. Wynika to z tego, że w załączniku nr 3 użyto zwrotu "bez względu na symbol PKWiU". Tym samym celem ustawodawcy było opodatkowanie obniżoną stawką VAT wszelkich usług rekreacyjnych. Usługi tego typu nie mogą być inaczej opodatkowane w zależności od tego, czy wstęp dotyczy osób indywidualnych czy grup zorganizowanych, gdyż nie zmienia to charakteru usługi. Organ w wydanej interpretacji oparł się tylko na połowie definicji słowa "wstęp", za którą uznał "możliwość wejścia gdzieś", zamiast: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Jego zdaniem wstęp nie oznacza wyłącznie wejścia, ale odnosi się również do uczestnictwa, czyli brania w czymś czynnego udziału, współdziałania w jakiejś akcji. Zdaniem pełnomocnika interpretacja indywidualna jest niepełna, gdyż organ nie odniósł się do stanowiska Strony, która powołała się na prawo do korzystania z obniżonej stawki VAT na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 rozporządzenia MF w zakresie usług związanych z wyżywieniem. Pełnomocnik podkreślił, że ocena prawna stanowiska Strony zgodnie z art. 14c par. 1 O.p. jest niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej, gdy tak jak w przypadku zaskarżonej interpretacji organ podatkowy ma inne zdanie niż wnioskodawca. W dalszej części pełnomocnik zaznaczył, że atrakcje sali zabaw oraz usługi gastronomiczne wzajemnie wykluczają się pod względem korzystania z nich w jednym czasie. O żadnej z nich nie można powiedzieć, że jest pomocnicza w stosunku do drugiej. Jego zdaniem wynika to z tego, że część ceny pobierana za usługę gastronomiczną powinna być opodatkowana oddzielnie, ponieważ brak przesłanek do uznania jej za usługę pomocniczą. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie dodatkowe atrakcje sali zabaw należy opodatkować preferencyjną stawką podatku VAT, gdyż mamy do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885) za usługi związane z wyżywieniem należy uznać także: "usługi gastronomiczne świadczone w obiektach sportowych i podobnych". Ponadto tak samo wyjaśnia pozycja 56.29.19.0 Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług. 8. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 3. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył stawki podatku od towarów i usług (8% czy 23 %) jaką należy opodatkować wstęp do sali zabaw grupy zorganizowanej w związku z usługami świadczonymi przez Skarżącą, dodatkowe atrakcje w sali zabaw i dodatkowe pozycje menu. Usługę powyższą wnioskodawca - spółka skarżąca przyjęła jako sklasyfikowaną w pozycji 93.21.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki i w zakresie udostępniania atrakcji znajdujących się na terenie parku rozrywki. Przyjmując, że sala zabaw (bawialnia) mieści się w zakresie usług objętych tym przepisem. Jak wynika z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013 r. zasadnicza, podstawowa stawka tego podatku wynosi 23%; jednakże w powyższym okresie na mocy art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 tejże ustawy, dla usług (i towarów) wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy przewidziano stawkę 8% (wyłączenia i zastrzeżenia wskazane w powyższych przepisach pominięto jako niemające znaczenia w niniejszej sprawie). 4. W nawiązaniu do powyżej regulacji rozważenia wymaga kwestia, czy rzeczywiście usługa świadczona przez stronę skarżącą spełnia przesłanki do skorzystania ze stawki obniżonej (8%) z przedmiotowego załącznika, w którym w pozycji 183 wymieniono "usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" - bez względu na symbol PKWiU. Zauważyć należy, że w powyższym załączniku wymieniono między innymi także: - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - powstałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu; w tych przypadkach także bez względu na symbol PKWiU. W przedmiotowej ustawie nie zawarto definicji "wstępu", pojęcie to, także bez bliższego wyjaśnienia, występuje w regulacjach unijnych a mianowicie: - w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006.347.1 z późn. zm.) wskazano, iż miejscem świadczenia "usług wstępu" na imprezy sportowe, rozrywkowe itd. oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają, - w art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE - (Dz.U. UE.L. 2011.77.1) sprecyzowano rodzaj usług objętych powyższym przepisem dyrektywy. 5. Według powołanego art. 32, te usługi wstępu na wymienione imprezy dotyczą takich usług, "których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę", przy czym opłata może być w formie abonamentu biletu okresowego lub opłaty okresowej (ust. 1) a powyższe uregulowanie ma w szczególności zastosowanie do prawa wstępu do parków rozrywki (ust. 2 pkt 1). Z kolei w ust. 3 zawarto regulację, iż "ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę". W powyższym przepisie wskazano więc na "prawo wstępu w zamian za bilet lub opłatę", zaś ustawa krajowa posługuje się w powołanym załączniku pojęciem usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" np. do parku rozrywki. Skarżąca podnosi, iż wskazanie w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 183, bez względu na symbol PKWiU, usługi związane z rozrywką i rekreacją, oznacza obniżenie stawki podatku dla usług rekreacyjnych, z definicji zakładających czynny udział. Tytułem przykładu Spółka wskazuje, iż czynny udział jest charakterystyczny dla wstępu do wesołych miasteczek lub parków rozrywki. Skarżąca podnosi, że użycie w załączniku zwrotu "bez względu na symbol PKWiU" wskazuje na cel ustawodawcy jakim jest opodatkowanie obniżoną stawką VAT wszelkich usług rekreacyjnych. Skarżąca podnosi ponadto, że użyta w wydanej interpretacji definicja "wstępu" w rozumieniu klasyfikacji PKWiU jest niepełna. 6. W sporze opisanym powyżej racja leży po stronie Skarżącej. Organ w wydanej interpretacji oparł się tylko na połowie definicji słowa "wstęp", za którą uznał "możliwość wejścia gdzieś", zamiast: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Wstęp nie oznacza wyłącznie wejścia, ale odnosi się również do uczestnictwa, czyli brania w czymś czynnego udziału, współudziału w jakiejś akcji, zabawie w bawialni, czy w parku rozrywki. Powyższe twierdzenie poparte jest także dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 30 stycznia 2013 r. I SA/Bd 1045/12 uznał, że organ wydając interpretację nie powinien zawężać sposobu rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Sąd zauważył w tym orzeczeniu, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego: wstęp to nie tylko możliwość wejścia gdzieś, ale również prawo uczestniczenia w czymś Jak wskazuje Skarżąca, skoro "wstęp" należy rozumieć w znaczeniu potocznym słownikowym jako możliwość wejścia gdzieś, tj. do pomieszczenia, na dany teren itd. czyli w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą oznacza to wejście na teren bawialni dla dzieci; po tym wejściu dokonywanym na podstawie wykupionego (opłaconego) biletu dana osoba (klient) będzie mogła skorzystać z dostępnych tam urządzeń. 7. W ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu" i ta pierwsza opłata obejmuje nie tylko prawo wstępu, wejścia do parku rozrywki, czy też bawialni ale też - przede wszystkim - możliwość czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i ta właśnie usługa jest świadczona przez stronę skarżącą i musi być opodatkowana stawką "23%", a nie może być zastosowana stawka 8% odnosząca się do usług "wyłącznie w zakresie wstępu". Takie stanowisko organu sprowadza zastosowanie stawki 8% tylko do opłaty za "wstęp" do danego obiektu, na określony teren itd. w celu zachowania biernego czyli przykładowo oglądania filmu, spektaklu teatralnego, meczu, zaś wstęp do obiektu w którym nabywca biletu (uiszczający opłatę) będzie aktywnie korzystał z wyposażenia tego obiektu na przykład - jak w niniejszym przypadku - z urządzeń na placu zabaw, czy z urządzeń parku linowego nie będzie przez tą stawkę objęty. Zauważyć także należy, że przecież wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki, sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), czy też bawialni jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, jak i usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu" czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury", a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną, zabawami ruchowymi itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp". 8. Sąd jako własne przyjmuje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Rz 980/12, uznające, że skoro w pozycji 183 załącznika wymieniono właśnie jako zrównane co do opodatkowania takie formy jak wstęp do takich obiektów, w których trudno sobie wyobrazić nabywanie biletów wstępu (opłacania wstępu) tylko za prawo wejścia, to w ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, bo byłoby to nieuprawnionym zawężeniem treści tego załącznika. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, uszczegółowione co do wstępu do określonych obiektów, których charakter - przedmiot działalności wiąże się z udostępnianiem klientom, wstępującym możliwości aktywnego korzystania z urządzeń - jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki - albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne), a więc z treści tej pozycji nie można, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. Regułą jest w parku linowym poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych itd.), a w wesołym miasteczku korzysta się z reguły z karuzeli, strzelnicy itd. a nie "wstępuje" się tam po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób - co oczywiście dotyczy także dyskotek i sal tanecznych. Wejście, wstęp do sali zawab (bawialni) jak i do parku rozrywki, czy na salę taneczną, jest z natury rzeczy nierozłącznie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji. 9. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). 10. W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podsumowując nie jest zasadne stanowisko organu, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu" i ta pierwsza opłata obejmuje nie tylko prawo wstępu, wejścia do parku rozrywki, ale też - przede wszystkim - możliwość czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i ta właśnie usługa jest świadczona przez stronę skarżącą i musi być opodatkowana stawką "23%", a nie może być zastosowana stawka 8% odnosząca się do usług "wyłącznie w zakresie wstępu". 11. Przytoczona wyżej regulacja art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady, w ocenie Sądu, także nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do "usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę" (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje, ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Analizując treść poz. 183 i 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie wolno zapominać o założeniu racjonalności ustawodawcy. Zarówno rozporządzenie wykonawcze Rady, jak i polska ustawa przyznając prawo do opodatkowania obniżoną stawką posługują się słowem "wstęp". Wynikać to może z tego, że opłaty za usługi kulturalne i rekreacyjne są uiszczane na całym świecie w formie biletu wstępu. Skoro więc nie stosuje się innych form odpłatności niż za wstęp, użyto tego określenia przy stanowieniu prawa podatkowego jako łatwego do zrozumienia przez adresatów normy prawnej. 12. Organ na str. 4 i 5 skarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że opłata pobierana przez Wnioskodawcę za udostępnienie sali może być uznana za "opłatę za wstęp", jednakże wyłącznie pod warunkiem, iż jest związana ze wstępem, a nie udziałem w zorganizowanej imprezie okolicznościowej, w ramach której jest udostępniona przedmiotowa sala. Opłata pobierana przez Wnioskodawcę ma na celu pokrycie kosztów związanych z: obsługą urodzin, imienin, itp., skorzystaniem z przygotowanej na tę okoliczność sali, usługą gastronomiczną". Zdaniem Sądu uczestnictwo w kompleksowej imprezie okolicznościowej, w trakcie której w ramach wstępu na salę zabaw, ma dodatkowo miejsce konsumpcja, czy też malowania buziek dzieci, bądź rozśmieszania ich przez klauna, nie zmienia charakteru usługi. To znaczy usługi rozumianej jako wstęp na salę zabaw i uczestnictwo w imprezie rekreacyjno-okolicznościowej (urodziny dziecka organizowane w bawialni). Opłata za wstęp na imprezę okolicznościową organizowaną na sali zabaw, oznacza otrzymanie w ramach takiej usługi nie tylko wejścia na salę zabaw, ale też skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń służących zabawie i rozrywce, a także możliwość skorzystania z dodatkowych usług, a więc ww. konsumpcji czy też występu klauna. Dodatkowe usługi nie zmieniają jednak charakteru kompleksowej usługi głównej (okolicznościowej) – rozumianej jako imprezy o charakterze rekreacyjnym. 13. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 c O.p. nie jest on zasadny. Skarżąca podnosi, że wydana interpretacja indywidualna jest niepełna, gdyż organ nie odniósł się do stanowiska Strony, która powołała się na prawo do korzystania z obniżonej stawki VAT na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 pozycji 7 rozporządzenia MF w zakresie usług związanych z wyżywieniem. Organ odniósł się do tej kwestii w postanowieniu z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], którym to pozostawił wniosek Skarżącej z dnia 7 listopada 2012 r. bez rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia stawki podatku VAT dla dostawy "dodatkowych pozycji menu". W uzasadnieniu organ podniósł, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku o wydanie interpretacji w sposób właściwy na żądanie organu. Skarżąca udzielając odpowiedzi na wezwanie z 20 stycznia 2012 r. podała klasyfikację PKWiU wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 1997 r., a więc klasyfikację statystyczną obowiązującą dla potrzeb podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast dla wskazania właściwej stawki podatku VAT dla napojów owocowych, wyrobów ciastkarskich, paluszków, tortów, chipsów i chrupków, które są sprzedawane jako "dodatkowe pozycje menu" niezbędne było wskazanie klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), obowiązującej dla potrzeb podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., co określono w wezwaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. Pomimo właściwego pouczenia, Skarżąca nie zaskarżyła określonego powyżej prawidłowego postanowienia organu. Skoro nie wyczerpała przysługującej jej drogi instancyjnej i zwykłych środków zaskarżenia, skarga do sądu administracyjnego w powyższym zakresie jej zatem nie przysługuje. 14. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z brzmieniem pozycji 183 załącznika do u.p.t.u. i wobec powyższego uchylił ją w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).