III SA/Wa 1914/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż A. Z. – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" w dniu 26 sierpnia 1998 r. nabyła od Spółki akcyjnej "P." określanej dalej jako "Spółka" - 54 akcje Serii C tej spółki. Następnie zgodnie z umową sprzedaży zawartą w dniu 25 września 1998 r. Skarżąca nabyła 59 akcji imiennych Serii A Spółki od Stowarzyszenia Pracowników P. Zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. oraz uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, nastąpiło połączenie spółki akcyjnej M. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na M. w zamian za akcje serii F, które M. wydał osobom będącym akcjonariuszami Spółki według stanu na koniec dnia 1 września 2004 r. Z akt sprawy wynikało także, iż Skarżąca w 2004 r. sprzedała należące do niej akcje Spółki. 2. Pismem z dnia 2 czerwca 2005 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 12.499,30 zł. Zdaniem Strony nadpłata powstała na skutek zapłaty nienależnego pobrania przez płatnika podatku od uzyskanego przez nią dochodu z odpłatnego zbycia w 2004 r. papierów wartościowych. Skarżąca wraz z wnioskiem złożyła korektę zeznania PIT - 38 za 2004r. W ocenie Skarżącej sprzedaż w 2004 roku akcji nabytych przez nią w 1998 r. spełniała przesłanki uprawniające do zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f."). 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż akcje serii F zostały nabyte przez Skarżącą po dniu 1 stycznia 2004 r. przez co dochód uzyskany z ich sprzedaży nie korzystał ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, dalej zwanej "ustawa zmieniająca"). Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3308/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd wskazał, że w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe pominęły okoliczność wskazaną przez Skarżącą, że w 2004 r. doszło do połączenia dwóch spółek na podstawie art. 492 Kodeksu spółek handlowych. WSA w Warszawie w wyroku uznał, iż organy podatkowe nie przeanalizowały jakie ten fakt miał znaczenie dla zastosowania przepisu art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia zobowiązał również organy podatkowe do wyjaśnienia okoliczności nabycia akcji, w tym w szczególności do ustalenia chwili nabycia akcji przez Skarżącą. W konsekwencji wydanego przez WSA w Warszawie wyroku uchylającego decyzje organów podatkowych; Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego zebrano dodatkowe dowody w sprawie, decyzją z dnia [...] października 2006 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2004 r., podając takie samo uzasadnienie jak we wcześniejszej swojej decyzji. W odwołaniu Skarżąca utrzymywała, że akcje Serii F nabyła przed dniem 1 stycznia 2004 r. i sprzedaż ich w jej ocenie korzystała ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Strony kwestia połączenia spółek M., w wyniku której dokonano zamiany akcji Spółki na akcje Serii F - nie spowodowała zmiany daty nabycia akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść Prospektu emisyjnego akcji spółki organ podatkowy uznał, iż nabycie akcji Serii F nastąpiło na zasadzie zamiany akcji P. na akcje Serii F w odpowiednich proporcjach. Zatem do wejścia w posiadanie akcji Serii F byli upoważnieni tylko i wyłącznie posiadacze akcji P.. Wobec tego stwierdził, że za datę nabycia akcji Serii F należy uznać datę wcześniejszą, tj. datę wejścia w posiadanie akcji P., tj. 1998 r. Oznaczało to, że jeden z warunków zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. i art. 19 ustawy zmieniającej - został spełniony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednakże, iż istnieje jeszcze jeden warunek zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży akcji. Zgodnie bowiem z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz muszą być nabyte na podstawie publicznej oferty. Organ odwoławczy powołał się na pismo firmy P. S.A., z którego wynikało, że akcje serii A i C emitowane przez Spółkę w 1998 r. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997 r. Nr 118, poz. 754, ze zm. ) oraz że emisja akcji serii C była emisją skierowaną wyłącznie do pracowników Spółki. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprzedaż akcji Serii F nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej, gdyż nie spełniała wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej określonej jako "ustawy Ord. pod.") przez przeprowadzenie dowodu na okoliczności prawne, a nie okoliczności faktyczne sprawy i w efekcie oparcie decyzji na opinii prawnej osoby prywatnej, która nie mogła przesądzać o wyniku sprawy podatkowej. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że emisja akcji, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty była emisją nie pochodzącą z oferty publicznej w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne w sprawie było przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zastępcy Dyrektora Nadzoru i Restrukturyzacji Spółki na okoliczność ustalenia, czy akcje były dopuszczone do obrotu w rozumieniu ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi i czy zostały nabyte jako akcje pracownicze, czy też na podstawie oferty publicznej. Charakter prawny nabycia akcji przez Skarżącą winien był podlegać ocenie organu stosującego prawo i mieć oparcie w przepisach prawa, a nie twierdzeniach osoby prywatnej. Opinia prawna wyrażona przez ww. Zastępcę Dyrektora w ocenie Strony nie mogła być dowodem, który mógłby przesądzać o wyniku sprawy podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie dokonał samodzielnej analizy rodzaju akcji oraz trybu ich nabycia w oparciu o dokumentację nabycia akcji w kontekście art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Strona dowodziła, iż kwestię tę należało rozważyć w oparciu o przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisy ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz spółkach publicznych. Skarżąca zauważyła, że organ pominął fakt nabycia w odmienny sposób akcji serii A i serii C. Nie wyjaśnił też co miał na myśli określając akcje pracowniczymi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 28 listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż organ podatkowy wyższego stopnia nie dokonał samodzielnej analizy dokumentów źródłowych dotyczących trybu nabycia akcji. Sąd zarzucił organowi, iż ten nie zebrał stosownych materiałów dowodowych na podstawie których mógł wypracować własne stanowisko w sprawie, a to oznaczało, iż naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu słuszne było także spostrzeżenie Skarżącej, iż osobnej oceny wymagał sposób nabycia akcji serii A i serii C. WSA w Warszawie podniósł, iż organ ponownie rozpatrując sprawę powinien zebrać niezbędne dla wyniku przedmiotowej sprawy dokumenty zaświadczające o sposobie emisji akcji nabytych przez Skarżącą w 1998 r. i wejścia w ich posiadanie (z uwzględnieniem odmiennego sposobu nabycia akcji serii A i serii C) i dowody te poddać własnej ocenie na płaszczyźnie przepisów prawa. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stosując się do zaleceń Sądu zwrócił się pismem z dnia 7 marca 2008r. do Spółki P. S.A. z prośbą o wyjaśnienie kwestii dotyczących emisji akcji serii C i serii A. Pismem z dnia 21 marca 2008 r. P. S.A. wyjaśniła, że zgodnie z uchwałą Nr [...] z dnia [...] czerwca 1998 r. Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. S.A. podwyższono kapitał zakładowy Spółki w drodze emisji akcji imiennych serii C. Na podstawie pkt. 4 ww. uchwały uprawnionymi do objęcia akcji serii C byli pracownicy Spółki P. S.A. Zgodnie zaś z pkt 5 ww. uchwały pozostali akcjonariusze zostali wyłączeni z prawa poboru akcji serii C. Jednocześnie poinformowano, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A., (którego członkami byli pracownicy Spółki), w ramach prowadzonej działalności skupowało akcje serii A od dotychczasowych akcjonariuszy Spółki. Na podstawie Regulaminu odpłatnego udostępnienia wszystkie akcje P. S.A. zostały przeznaczone do odpłatnego przeniesienia na rzecz członków Stowarzyszenia. W celu potwierdzenia powyższych wyjaśnień firma dołączyła uwierzytelnione kserokopie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 25 czerwca 1998 r. oraz aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 28 stycznia 1999 r. Pismem z dnia 7 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do Komisji Nadzoru Finansowego o wyjaśnienie - czy sprzedawane w 1998 r. akcje serii A i C Spółki, były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu art. 61. art. 62 i art. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz.754 z późń. zm.) w szczególności, czy przed sprzedażą ww. akcji Spółka uzyskała zgodę Komisji Papierów Wartościowych i Giełd na wprowadzenie papierów wartościowych (akcje serii A i C) do publicznego obrotu lub złożyła zawiadomienie o emisji akcji w myśl art. 63 wymienionej ustawy. Z treści pisma otrzymanego w dniu 31 marca 2008 r. od Komisji Nadzoru Finansowego w W. nr [...] z dnia [...] marca 2008r., wynikało, że Komisja Papierów Wartościowych i Giełd nie wyraziła zgody na dopuszczenie akcji Spółki P. S.A. do obrotu publicznego. Ponadto poinformowano, że Spółka P. S.A. nie składała również zawiadomienia, o którym mowa wart. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. 7. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod., art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b i art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej uwzględniając stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w orzeczeniu z dnia 28 listopada 2007 r. Sygn. akt III SA/ Wa 1333/07 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł m.in.,, iż na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych nie sposób mówić o nabyciu akcji w ofercie publicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi bowiem oferta akcji serii C została skierowana wyłącznie do pracowników Spółki P. SA natomiast akcje serii A pracownicy nabywali za pośrednictwem Stowarzyszenia Pracowników P., co stawiało ich jednoznacznie w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do ogółu podatników. 8. Na ostateczną decyzję Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której podniosła zarzut naruszenie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "oferty publicznej". Zdaniem Skarżącej w celu wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. b ww. ustawy należało zastosować definicję pojęć wymienionych w tym przepisie korzystając ze słowników języka polskiego oraz obecnie obowiązujących przepisów prawa, które to przez pojęcie "oferty publicznej" rozumieją ofertę charakteryzującą się przesłanką jawności tj. że ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawnie przy świadkach, oficjalnie. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie 10. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 11. Podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy zmieniającej, do stwierdzenia, iż akcje sprzedane w 2004 r. przez Skarżącą spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania - wystarczające jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w przepisie art. 52 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., tj.: papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Ustalony w postępowaniu stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca zbyła w 2004 r. akcje spółki P. S. S.A., powstałej w tym samym roku w wyniku połączenia P. S.A. i M. S.A. Na skutek połączenia wymienionych osób prawnych akcjonariuszom P. S.A. w zamian za posiadane akcje tej spółki, wydano (wg ustalonego parytetu) akcje spółki powstałej w następstwie połączenia, tj. P. S S.A. W sprawie bezspornym jest fakt zbycia przez Skarżącą akcji spółki P. S.A. z siedzibą w W. w 2004 r., a także to, iż przedmiotowe akcje nabyto w 1998 r. 12. Na podkreślenie w sprawie zasługuje to, iż meritum sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się wyłącznie do ustalenia; czy nabyte przez Skarżącą w 1998 r. akcje, które następnie zostały zbyte przez Stronę w 2004 r. spełniały warunek określony w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. tj. czy były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (dalej jako – "p.p.o.p.w."). Odnosząc się zatem do okoliczności związanych z istnieniem warunku nabycia akcji w drodze "publicznej oferty" wskazać należy, że ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, definiuje bowiem tylko pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Definicji pojęcia "oferty publicznej" nie zawiera także u.p.d.f. Przedmiotowej definicji nie należy, zdaniem Sądu, wywodzić lub odnosić do definicji "obrotu publicznego" zawartej w art. 2 p.p.o.p.w., czy też definicji "pierwszej oferty publicznej". Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym – art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. Zważyć należy, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Również oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Definicje zawarte w p.p.o.p.w. dotyczą konsekwentnie obrotu i pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej’ polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno bowiem przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera – tylko ze względu na to – charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być bowiem utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy, uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005r. FSK 2626/04). Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. (FSK 259/04 oraz FSK 262/04), zgodnie z którymi brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. W ocenie Sądu wykładnia określenia "oferta publiczna" przedstawiona przez Skarżącą w skardze jako "oferta jawna przedstawiona w miejscu dostępnym dla wszystkich, widoczna, oficjalna" jest błędna. Zdaniem Sądu wykładnia powyższego sformułowania, na której oparto zarzuty skargi nie uwzględnia tego, iż zwolnienie podatkowe zostało uwarunkowane spełnieniem przesłanki nabycia akcji z oferty publicznej w rozumieniu systematyki i nazewnictwa związanego z obrotem akcjami i ich oferowaniem na rynkach giełdowych wszystkim potencjalnym nabywcom akcji, a nie wykładni gramatycznej przymiotnika "publiczny", w tym jego znaczeniu bezpośrednio niezwiązanym ze specyfiką publicznego obrotu papierami wartościowymi. 13. Nie ulegało wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotowe akcje oferowane były oznaczonemu adresatowi, ich nabywcami byli bowiem akcjonariusze P. S.A. – pracownicy Spółki, a także członkowie Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. Tym samym w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka, dotycząca nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Zauważyć także należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. stosując się do uprzednich zaleceń Sądu zwrócił się pismem z dnia 7 marca 2008 r. do Spółki P. S.A. z prośbą o wyjaśnienie kwestii dotyczących emisji akcji serii C i serii A. Pismem z dnia 21 marca 2008 r. P. S.A. wyjaśniła. że zgodnie z uchwałą Nr [...] z dnia [...] czerwca 1998r. Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. S.A. podwyższono kapitał zakładowy Spółki w drodze emisji akcji imiennych serii C. Na podstawie pkt. 4 ww. uchwały uprawnionymi do objęcia akcji serii C byli pracownicy Spółki P. S.A. Zgodnie zaś z pkt 5 ww. uchwały pozostali akcjonariusze zostali wyłączeni z prawa poboru akcji serii C. Jednocześnie poinformowano, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A., (którego członkami byli pracownicy Spółki), w ramach prowadzonej działalności skupowało akcje serii A od dotychczasowych akcjonariuszy Spółki. Na podstawie Regulaminu odpłatnego udostępnienia wszystkie akcje P. S.A. zostały przeznaczone do odpłatnego przeniesienia na rzecz członków Stowarzyszenia. Pismem z dnia 7 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się również do Komisji Nadzoru Finansowego o wyjaśnienie - czy sprzedawane w 1998r. akcje serii A i C Spółki, były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu art. 61, art. 62 i art. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz.754 z późń. zm.) w szczególności, czy przed sprzedażą ww. akcji Spółka uzyskała zgodę Komisji Papierów Wartościowych i Giełd na wprowadzenie papierów wartościowych (akcje serii A i C) do publicznego obrotu lub złożyła zawiadomienie o emisji akcji w myśl art. 63 wymienionej ustawy. Z treści pisma otrzymanego w dniu 31 marca 2008r. od Komisji Nadzoru Finansowego w W. nr [...] z dnia 19 marca 2008r., wynikało, że Komisja Papierów Wartościowych i Giełd nie wyraziła zgody na dopuszczenie akcji Spółki P. S.A. do obrotu publicznego. Ponadto poinformowano, że Spółka P. S.A. nie składała również zawiadomienia, o którym mowa w art. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż akcje sprzedane przez Skarżącą w 2004 r. – jako akcje niedopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nienabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - nie spełniały warunków, które umożliwiałyby zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. Tym samym żądanie Strony o stwierdzenie nadpłaty związanej z pobraniem przez płatnika podatku od sprzedaży przedmiotowych akcji było nieuzasadnione. 14. Wskazać również należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było wyraźnego przepisu, na mocy którego możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dochodu ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte w ofercie adresowanej wyłącznie do pracowników spółki. Zwolnienie od podatku mogło dotyczyć wyłącznie dochodów ze sprzedaży akcji, które wcześniej zostały nabyte w sposób enumeratywnie wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, należy pamiętać o tym, że rozpoznawany spór dotyczy zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji. Przedstawione rozważania okazują się zatem szczególnie istotne, zwłaszcza w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. SA/Po 1598/93. Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży akcji uzyskanego przez Skarżącą stanowiłoby dokonanie rozszerzającej wykładni omawianego przepisu prawa, bowiem naruszałoby zasady wykładni językowej. W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących zasady powszechności i równości opodatkowania należałoby stwierdzić, że również zastosowanie wykładni celowościowej potwierdza stanowisko organów podatkowych. Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał, iż w świetle cytowanych przepisów Skarżąca nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Do zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f wymagane jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek, na które wskazuje ten przepis. Z związku z powyższym ponownie należy podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie została spełniona przesłanka dotycząca nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a więc Skarżąca nie mogła zostać zwolniona z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji. 15. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.