III SA/Wa 1918/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 14.520 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej zwana: Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) z dnia [...] sierpnia 2012r. W przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września do listopada 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w korekcie deklaracji za wrzesień 2010 r. Skarżąca wykazała fakturę VAT nr [...] z 29 września 2010 r. wartość netto: 7.000.000 zł, podatek VAT: 1.540.000 zł. wystawioną przez M. Sp. z o. o. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. zwiększyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z 8 września 2010r., wartość netto: 6.500.000 zł. podatek VAT: 1.430.000 zł. wystawionej na rzecz O. Sp. z o.o. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad 2010 r. a także kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT) wynikające z faktur VAT nr [...] z 8 września 2010 r. oraz nr [...] z 5 października 2010r. wystawionych na rzecz O. Sp. z o. o. za: wrzesień 2010 r. w wysokości 1.430.000 zł, październik 2010 r. w wysokości 22.000 zł. NUS wskazał na następujący stan faktyczny: I. W korekcie deklaracji za wrzesień 2010r. Skarżąca wykazała fakturę VAT nr [...] z 29 września 2010r. wartość netto: 7.000.000 zł. podatek VAT: 1.540.000 zł. wystawioną przez M. Sp. z o.o. tytułem: zaliczka zgodnie z umową nr [...] z 24 maja 2010 r. Na fakturze określono termin zapłaty: 212 dni (do 29.04.2011r.). Zgodnie z § 1 powołanej na fakturze Przedwstępnej ramowej Umowy o Współpracy i zakupie majątku nr [...] z dnia 24 maja 2010 r. jej celem jest nawiązanie współpracy pomiędzy Sprzedającym/Doradcą a Kupującym w celu zakupu przez Kupującego majątku Sprzedającego, na który składają się wierzytelności podległe sprzedającemu spółki oraz wspólne przedsięwzięcia pomiędzy Kupującym a Sprzedającym/Doradcą, mające na celu wprowadzenie zakupionych spółek na Giełdę Papierów Wartościowych oraz realizacja wspólnych przedsięwzięć inwestycyjnych. Z § 3 pkt 3 umowy wynika, iż Skarżąca wyraża chęć nabycia majątku za łączną kwotę maksymalnie 40.000.000 zł brutto. Zgodnie z umową Sprzedający wystawi Kupującemu fakturę zaliczkową, nie później niż w terminie 5 miesięcy od dnia podpisania umowy, na kwotę nie większą niż 25% kwoty opisanej w § 3 pkt 1 tej umowy, z terminem płatności nie krótszym niż 200 dni. Następnie aneksem do Przedwstępnej ramowej Umowy o Współpracy i zakupie majątku nr [...] z dnia 24 maja 2010r., zawartym w dniu 14 października 2010r. Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży części majątku opisanego w umowie, tj.: wierzytelności W. Sp. z o.o. do Zakonu Najświętszego Zbawiciela pod wezwaniem Św. B. Centrum Ekumeniczne w G. na łączną kwotę 3.232.965,12 zł plus ustawowe odsetki. Wartość sprzedanej wierzytelności została określona na kwotę 8.540.000 zł brutto. Strony ustaliły, iż faktura zaliczkowa do umowy, wystawiona w dniu 29 września 2010 r,. zostaje zaliczona na poczet płatności za opisaną w aneksie do umowy sprzedaży. Aneksem nr 2 do Przedwstępnej ramowej Umowy o Współpracy i zakupie majątku nr [...] z dnia 24 maja 2010r. zawartym w dniu 22 października 2010 r. został przedłużony termin przygotowania dokładnej wyceny przedmiotowego majątku do dnia 2 grudnia 2011r. oraz zmieniono przewidywaną datę podpisania ostatecznej umowy sprzedaży, która ma nastąpić nie później niż do dnia 31 grudnia 2011r. Z pisma Skarżącej z dnia 19 maja 2011r. wynika, że faktura zaliczkowa wystawiona przez M. Sp. z o.o. z dnia 29 września 2010r., nr faktury [...] nie została uregulowana, Skarżąca wpłaciła zaliczki zgodnie z umową nr [...] z 24 maja 2010r. NUS stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 29 września 2010r. w wysokości 1.540.000 zł nie stanowi podstawy do odliczenia w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010 r. Prawo podatnika do odliczenia z przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej zawieszone jest do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy wynikający z czynności wskazanej na fakturze. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, iż M. Sp. z o. o. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 marca 2010 r. II. W korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., złożonej 15 lutego 2011r. Skarżąca wykazała podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] z 8 września 2010 r. wystawionej na rzecz O. Sp. z o. o., wartość netto: 6.500.000 zł, podatek VAT: 1.430.000 zł. tytułem: "Zgodnie z umową przyrzeczenia sprzedaży z dnia 2 września 2010 r.". W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec O. Sp. z o.o., stwierdzono również fakturę VAT nr [...] z 5 października 2010 r. wystawioną przez Skarżącą na wartość netto: 100.000 zł, podatek VAT: 22.000 zł dotyczącą rozliczenia z tytułu sprzedaży nieruchomości w S. akt not. Rep. A nr [...], po uwzględnieniu zaliczki. Podatek należny zawarty w wysławionej fakturze nie został wykazany przez Skarżącą w deklaracji VAT-7. Pomimo wystosowywania wezwań, Skarżąca nie przedłożyła ww. faktury VAT, jak również nie złożyła oświadczenia dotyczącego przyczyn jej niezewidencjonowania w rejestrze sprzedaży za październik 2010 r. W zakresie transakcji udokumentowanej ww. fakturami VAT, dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonych w W., gm. S. NUS ustalił, co następuje: 1. W dniu 2 września 2010 r. pomiędzy C. M. C. a O. Sp. z o.o. została podpisana Przedwstępna Umowa sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu położone w W., gm. S., powiat l.. Na podstawie § 3 pkt 1 ww. umowy strony ustaliły, iż cała cena przedmiotu umowy w łącznej kwocie 8.052.000 zł zostanie uregulowana w następujący sposób: część łącznej ceny w kwocie 7.930.000 zł brutto w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez kupującego prawidłowo wystawionej faktury VAT, część łącznej ceny w kwocie 122.000 zł brutto w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zgodnie z deklaracją wekslową z 10 września 2010 r. M. Cz. - Prezes Zarządu O. sp. z o.o. złożył weksel własny niezupełny "in blanco", stanowiący zapłatę części ceny za zakup nieruchomości położonych w W. koło S., na kwotę 7.930.000 zł, ustalając, iż wykup weksla nastąpi w terminie do 10 grudnia 2010 r. Następnie 5 października 2010 r. pomiędzy Skarżącą a M. C. (działającym w imieniu O. Sp. z o.o.) zawarty został akt notarialny Repertorium A nr [...] - umowa sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu położone w W. Powyższe nieruchomości nabyte zostały przez Skarżącą od K. D. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na mocy aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2007r. Repertorium A nr [...] za cenę w łącznej kwocie 951.304.30 zł. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 października 2010 r. strony ustaliły, iż cała cena przedmiotu umowy w łącznej kwocie 8.052.000 zł (nie pomniejszona o ewentualną zaliczkę) zostanie zapłacona sprzedającej najpóźniej do dnia 8 października 2010 r. i odnośnie do tego zobowiązania M. C. poddał się rygorowi egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Ponadto uzgodniono, iż wydanie łącznie przedmiotowych nieruchomości przez sprzedającą nastąpi po zapłacie całej łącznej ceny przedmiotów umowy, najpóźniej w dniu 9 października 2010 r. W treści umowy sprzedaży notariusz nie zawarł informacji o przedwstępnej umowie sprzedaży, jak również nie dokonał zapisu dotyczącego zapłaty zaliczki na poczet ceny oraz faktu zabezpieczenia transakcji wekslem "in blanco", który nie pełni funkcji zapłaty. W konsekwencji, w opinii organu podatkowego, pomiędzy stronami umowy nie doszło do zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 8 września 2010 r. W dniu 8 grudnia 2010 r. został sporządzony Aneks do deklaracji wekslowej, zgodnie z którym ustalono termin spłaty zobowiązania zabezpieczonego wekslem na dzień 31 marca 2011 r. Skarżąca w trakcie przesłuchania 15 marca 2011r. wskazała, że faktyczna cena sprzedaży obejmuje też spłatę długów ciążących na nieruchomości. Na podstawie historii rachunku bankowego stwierdzono, iż O. Sp. z o.o. dokonała na rzecz Skarżącej wpłat, które bezzwłocznie były przez nią wypłacane w formie gotówkowej: 11 marca 2011 r. - w wysokości 225.000 zł; 14 marca 2011r. - w wysokości 1.000.000 zł; 14 marca 2011 r.- w wysokości 1.050.000 zł; 14 marca 2011r. - w wysokości 1.050.000 zł; 14 marca 2011 r. - w wysokości 1.500.000 zł; 16 marca 2011r. - w wysokości 600.000 zł; 16 marca 2011r. - w wysokości 550.000 zł. Łącznie wpłaty tytułem zapłaty za ww. nieruchomości wyniosły 5.525.000 zł. Następnie aktem notarialnym z 28 marca 2011r. Repertorium A nr [...] Skarżąca oraz O. sp. z o.o. reprezentowana przez M. C. zawarły Datio in solutum, na mocy którego Skarżąca poświadczyła otrzymanie części łącznej ceny w kwocie 5.525.000 zł. W miejsce wykonania przez O. Sp. z o.o. zobowiązania do zapłaty części reszty łącznej ceny w kwocie 2.100.000 zł, strony zgodnie ustaliły, iż O. Sp. z o.o. przenosi na Skarżącą przysługującą jej wobec P. R. oraz M. B. wierzytelność o zapłatę kwoty 170.085 zł z odsetkami 0,5% dziennie, stwierdzoną prawomocnym nakazem zapłaty, co na dzień 10 marca 2011r. stanowi łącznie kwotę 2.626.582.50 zł, zaś Skarżąca wyraża zgodę na to przeniesienie i oświadcza, że zwalnia O. Sp. z o.o. z zobowiązania do zapłaty reszty łącznej ceny w kwocie 2.100.000 zł. Ponadto zgodnie ustalono, iż reszta łącznej ceny w kwocie 427.000 zł zostanie zapłacona Skarżącej najpóźniej do 15 kwietnia 2011r. Jak wynika z aktu notarialnego przedmiotową wierzytelność Spółka O. nabyła na postawie umowy zawartej w dniu 14 marca 2011r. W dniu 23 maja 2011r. O. sp. z o.o. dokonała wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej kwoty 80.000 zł, zaś w dniu 24 maja 2011r. kwoty 352.000 zł. co łącznie stanowi kwotę 432.000 zł. 2. Aktem notarialnym z 4 lutego 2011r., Repertorium A nr [...] Skarżąca, działająca jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz O. Sp. z o.o., zawarła umowę przedwstępną ze S. S. - działającym jako członek zarządu w imieniu C. Sp. z. o.o., na mocy której O. sp. z o.o. zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu położone w W., gm. S., za łączną kwotę 7.749.000 zł brutto. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w firmie C. Sp. z o. o., spółka przedłożyła umowę sprzedaży wierzytelności zawartą w formie aktu notarialnego z 11 marca 2011r., Repertorium A nr [...] pomiędzy A. B. a S. S. działającym w imieniu C. Sp. z o.o. Zgodnie z umową A. B. przeniósł na rzecz C. przysługującą mu wobec P. R. oraz M. B. wierzytelność o zapłatę kwoty 170.085 zł z odsetkami 0.5% dziennie, stwierdzoną prawomocnym nakazem zapłaty, która na dzień 10 marca 2011r. wraz z odsetkami wynosi kwotę 2.626.582.50 zł. Przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta na mocy aktu notarialnego z dnia 14 marca 2011r., Repertorium A nr [...]. Zgodnie z umową spółka O. sprzedaje C. Sp. z o.o. nieruchomości stanowiące niezabudowane działki gruntu za łączną cenę 7.749.000 zł brutto. Przedstawiciel sprzedającego oświadczył, że przed podpisaniem aktu otrzymał od kupującego część ceny w kwocie 240.000 zł, której odbiór pokwitował. W wyniku analizy przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż na rachunek bankowy O. Sp. z o.o. wpłynęło 7 przelewów na łączną kwotę 5.689.000 zł. od S. Sp. z o.o. oraz od S. S. tytułem: "za C. Sp. z o.o.": w dniach 11 marca 2011r. (w kwocie 240.000 zł), 14 marca 2011r. (w kwocie 1.148.600 zł. 1.049.000 zł, 1.051.000 zł, 1.000.000 zł) i 16 marca 2011r. (w kwocie 600.400 zł, 600.000 zł). 3. Aktem notarialnym z 25 marca 2011r., Repertorium A nr [...] zawartym pomiędzy S. S. - działającym w imieniu C. Sp. z o.o. i J. W., zawiązano spółkę z o.o. W. Sp. z o.o. Aktem notarialnym z 25 marca 2011r. Repertorium A nr [...] zawartym pomiędzy J. W. działającym w imieniu W. Sp. z o.o. oraz S. S. - działającym w imieniu C. Sp. z o.o., zawarto umowę przeniesienia własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości położonych w W., gm. S. Na potwierdzenie opisanej transakcji C. Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] z 25 marca 2011r. na rzecz W. Sp. z o.o. tytułem "wniesienie aportem nieruchomości położonej w W., gm. S., akt not. Rep. [...]" na wartość netto: 406.504,06 zł. podatek VAT: 93.495.94 zł. W trakcie przesłuchania 12 lipca 2011r. S. S. zeznał, iż ówczesna wartość wykazana w aporcie była wartością godziwą, gdyż odpowiada wadom prawnym (m. in. hipoteki) i fizycznym w dniu dokonywania aportu. Z punktu zaś widzenia potencjału nieruchomości oraz jej uwarunkowań spółka osiągnie cenę sprzedaży większą niż cena zakupu po usunięciu wad prawnych i fizycznych. W dniu 25 marca 2011 r. zawarte zostało Porozumienie większościowego (strategicznego) wspólnika spółki C. Sp. z o. o.) ze spółką W. Sp. z o. o., zgodnie z którym wspólnik i spółka ustalają, iż po skutecznym skomercjalizowaniu gruntu wspólnikowi przysługiwać będzie wobec spółki roszczenie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu pomyślnego wykonania procedury w wysokości 80% tej kwoty, nie mniej niż 8.000.000 zł. 3. Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego 4 lipca 2011 r. Repertorium A nr [...], pomiędzy S. S. działającym w imieniu C. Sp. z. o.o. a A. B., strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której C. Sp. z o.o. sprzeda A. B. wszystkie udziały w kapitale zakładowym W. Sp. z o.o. za łączną cenę w wysokości 9.000.000 zł. Termin na zawarcie umowy przyrzeczonej wyznaczono najpóźniej do dnia 31.12.2011 r. NUS wyjaśnił, że po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z [...] maja 2012r. wydanej wobec O. Sp. z o.o., iż transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] oraz nr [...] wystawionymi przez M. C., dotknięte są wadą pozorności określoną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tezę tę potwierdzają przepływy środków finansowych, powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w poszczególnych etapach transakcji, której przedmiotem są nieruchomości położone w W. W opinii NUS, jedynym celem podatnika w wyniku przeprowadzonej transakcji z O. Sp. z o.o., było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści fiskalnych, które odbyły się w rezultacie manipulacji związanych z ustaleniem ceny transakcji, zaś wyłącznym motywem było osiągnięcie korzyści podatkowej niemającej uzasadnienia w przepisach. NUS uznał, iż ww. faktury wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlają faktycznej dostawy, wartości netto z tych faktur nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7. Wobec powyższego kwoty podatku należnego wykazane w fakturach: nr [...] z 8 września 201 0r. oraz nr [...] z 5 października 2010r. podlegają wpłacie na konto urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Od decyzji NUS Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § I, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192. art. 210 § 4, art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: O.p.). Wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zakwestionowana przez NUS transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu położone w W., gm. S., w której uczestniczyła Skarżąca, udokumentowana fakturami VAT nr [...] z 8 września 2010 r. oraz nr [...] z 5 października 2010r., wystawionymi przez C. M. C. na rzecz O. Sp. z o.o., dotknięta jest wadą pozorności określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. Stwierdził, że NUS zasadnie uznał, iż ww. transakcja stanowi transakcję pozorną określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje jej nieważnością, a więc powyższe faktury VAT jako nieodzwierciedlające faktycznej dostawy, zostały wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT. W konsekwencji wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie wywołują skutków prawno – podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na cym polega pozorność czynności prawnej, po czym stwierdził, że o pozorności transakcji dokonanej przez C. M. C. z O. Sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonych w W. świadczą poniższe przesłanki: 1. Podmioty uczestniczące w transakcji podjęły szereg działań mających na celu uwiarygodnienie dokonania zapłaty: - faktura VAT nr [...] z 8 września 2010r., wartość brutto 7.930.000,00 zł wystawiona przez Skarżącą nie zawiera informacji o dacie i kwocie wpłaty zaliczki. Na fakturze wskazano jedynie termin płatności; - weksel in blanco wystawiony 10 września 2010 r. przez O. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej miał na celu upozorowanie zapłaty należności wynikającej z umowy przyrzeczenia sprzedaży i nie został zrealizowany; - w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości z 2 września 2010 r. nie dokonano zapisu dotyczącego zabezpieczenia roszczeń stron wekslem, lecz zobowiązanie do przekazania konkretnej kwoty zaliczki na poczet ceny, w terminie 7 dni od otrzymania przez kupującego faktury; - w treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 5 października 2010 r. notariusz nie dokonał zapisu dotyczącego zapłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży oraz że transakcja będzie zabezpieczona wekslem in blanco, natomiast w § 3 ww. aktu notarialnego strony zgodnie ustaliły, że cała cena sprzedaży w kwocie 8.052.000 zł zostanie zapłacona w terminie do 8 października 2010r.; - O. Sp. z o.o. zawarła z wierzycielami Skarżącej z tytułu umów pożyczek, zabezpieczonych na nieruchomościach położonych w W. umowy sprzedaży wierzytelności: umową z 4 stycznia 2011r. A. G. sprzedał O. Sp. z o.o. wierzytelność za cenę 1.410.000 zł, zaś umową z 6 grudnia 2010 r. M. K. sprzedał O. Sp. z o.o. wierzytelność za cenę 1.117.000 zł. Zapłata za przedmiotowe wierzytelności została dokonana gotówką, a podpisanie umowy stanowiło jednocześnie potwierdzenie zapłaty. Jednocześnie nie zostały wykreślone hipoteki umowne zabezpieczające ww. wierzytelności. Skarżąca 15 marca 2011r. zeznała, iż faktyczna cena sprzedaży nieruchomości obejmuje też spłatę długów ciążących na nieruchomości oraz że nie została powiadomiona o spłacie przez O. Sp. z o.o. pożyczek udzielonych przez M. K. i P. G.; - brak jest dowodów zapłaty należności na rzecz Skarżącej i C. Sp. z o.o., wynikających z umowy sprzedaży nieruchomości. Przedłożona przez Skarżącą historia rachunku bankowego jest niekompletna: nie zawiera zapisów wszystkich operacji dokonanych w dniach 11, 12, 14, 15 marca 2011r., zaś zapis dokonany 14 marca 2011r. został zaczerniony. Na podstawie historii rachunku bankowego stwierdzono, iż O. Sp. z o.o. dokonała na rzecz Skarżącej 7 wpłat, które bezzwłocznie były przez nią wypłacane w formie gotówkowej. Łącznie wpłaty tytułem zapłaty za ww. nieruchomości wyniosły 5.525.000 zł. W wyniku analizy wyciągów bankowych O. Sp. z o.o. stwierdzono, iż z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 14 marca 2011r. z C., na rachunek bankowy O. Sp. z o.o. wpłynęło 7 przelewów na łączną kwotę 5.689.000 zł. od S. Sp. z o.o. oraz od S. S. tytułem: "za C. Sp. z o.o." w tych samych datach i podobnych kwotach występowały przepływy finansowe pomiędzy C. M. C. – O. Sp. z o.o. – C. Sp. z o.o.; - jako zapłatę pozostałej części ceny w kwocie 2.000.000,00 zł strony wskazały wierzytelność w kwocie 2.626.582.50 zł zakupioną przez C. Sp. z o. o. od A. B. w dniu 11 marca 2011 r. i przeniesioną następnie Aktem notarialnym z 14 marca 2011 r. na O. Sp. z o. o.; - na podstawie umowy Datio in Solutum zawartej 28 marca 2011r. pomiędzy Skarżącą a O. Sp. z o. o., w miejsce wykonania przez O. sp. z o.o. zobowiązania do zapłaty M. C. części reszty łącznej ceny w kwocie 2.100.000.00 zł wynikającej z umowy z 5 października 2010r. spółka przeniosła przedmiotową wierzytelność na M. C. Na mocy powyższej umowy Skarżąca poświadczyła otrzymanie łącznej ceny w kwocie 5.525.000 zł. W dniu 23 maja 2011r. O. Sp. z o.o. dokonała wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej kwoty 80.000 zł, zaś w dniu 24 maja 2011r. kwoty 352.000 zł. 2. Aktem notarialnym z 4 lutego 2011r. Skarżąca - działająca jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz O. Sp. z o.o., zawarła umowę przedwstępną ze S. S. - działającym jako członek zarządu w imieniu C. Sp. z o.o. dotyczącą sprzedaży nieruchomości położonych w W. za łączną kwotę 7.749.000 zł brutto. Strony ustaliły, że część łącznej ceny w kwocie 1.143.623 zł zostanie zapłacona na wskazany rachunek bankowy M. K. tytułem spłaty przysługujących mu wierzytelności, podczas gdy powyższa wierzytelność, zgodnie z umową z 6 grudnia 2010r. została już sprzedana przez M. K. O. Sp. z o.o. za cenę 1.117.000 zł. 3. Wykazana w umowach sprzedaży wartość nieruchomości, pomimo ustanowienia hipoteki i braku jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych (jedyne nakłady zostały poniesione na wyrównanie terenu działek gruntu) znacznie wzrosła od chwili jej zakupu przez Skarżącą w 2007r. (951.304,30 zł) do dnia sprzedaży O. Sp. z o.o. w 2010 r. (8.052.000.00 zł) oraz w znacznym stopniu odbiegała od średniej w tym okresie wartości gruntu dla działek zurbanizowanych pod zabudowę położonych w miejscowości Wierzbica. 4. Cena nabycia nieruchomości przez O. Sp. z o.o., a następnie przez C. Sp. z o.o. była wielokrotnie wyższa niż określona przy wniesieniu aportem do W. Sp. z o.o., a także wielokrotnie wyższa od cen rynkowych innych gruntów położonych w W. Wartość gruntu wnoszonego 23 marca 2011r. jako aport do Sp. z o.o. W. w porównaniu do ceny ustalonej przy zakupie przez C. Sp. z o. o. w dniu 14 marca 2011r. została znacznie obniżona w przeciągu kilku dni z kwoty 7.749.000,00 zł do kwoty 500.000,00 zł bez żadnego racjonalnego uzasadnienia. Ponadto 25 marca 2011r. zawarte zostało Porozumienie większościowego (strategicznego) wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (C. Sp. z o. o.) z tą Spółką (W. Sp. z o. o.), zgodnie z którym Wspólnik i Spółka ustalają, iż po skutecznym skomercjalizowaniu gruntu Wspólnikowi przysługiwać będzie wobec Spółki roszczenie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu pomyślnego wykonania procedury w wysokości 80% tej kwoty, nie mniej niż 8.000.000 zł. Następnie zaś, na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 4 lipca 2011r. pomiędzy S. S. działającym w imieniu C. Sp. z o. o. a A. B., strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której C. Sp. z o.o. sprzeda A. B. wszystkie udziały w kapitale zakładowym W. Sp. z o. o. za łączną cenę w wysokości 9.000.000 zł. 5. Niespójne i wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienia i zeznania złożone przez S. S. w sprawie wartości przedmiotowych nieruchomości, wnoszonych jako aport do W. Sp. z o. o. w porównaniu z oceną wartości gruntu przy zakupie od Skarżącej. Uzasadniając cenę nabycia nieruchomości przez C. Sp. z o. o. S. S. wskazał na potencjalne możliwości uzyskania korzyści w postaci przychodów ze sprzedaży samej uszlachetnionej nieruchomości lub obiektów mieszkaniowych planowanych do zrealizowania na tym terenie oraz wskazał na duże prawdopodobieństwo osiągnięcia zamierzonych celów. Natomiast przesłuchany w charakterze strony w trakcie kontroli podatkowej w C. Sp. z o. o. zeznał, że wartość ustalona przy aporcie dokonanym 25 marca 2011r. była uzasadniona wadami prawnymi, hipotekami i egzekucjami obciążającymi nieruchomość, brakiem pozwolenia na budowę oraz wadami fizycznymi w postaci zaplecza budowy obwodnicy S.. 6. Operat szacunkowy z dnia 3 czerwca 2009 r. został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej działek ewidencyjnych nr [...]. nr [...] położonych w W. jako wkładu niepieniężnego (aport) do spółki prawa handlowego, co wskazuje, iż od początku celem transakcji było dokonanie aportu. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość rynkowa prawa własności ww. nieruchomości na dzień 3 czerwca 2009 r. wynosi 4.483.210 zł. Klauzulą aktualności z dnia 9 września 2010 r. rzeczoznawca potwierdził aktualność operatu szacunkowego z dnia 3 czerwca 2009 r. 7. Akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. stanowiący umowę przedwstępną sprzedaży udziałów w spółce W. Sp. z o.o. został zawarty z A. B., z którym wcześniej spółka C. zawarła umowę dotyczącą nabycia wierzytelności na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 11 marca 2011 r., które C. następnie przeniosła na rzecz O. Sp. z o.o., a ta przeniosła je na M. C. jako zapłatę części ceny za nabytą nieruchomość. 8. W pierwotnej deklaracji VAT-7 oraz w rejestrze sprzedaży M. C. nie wykazała faktury VAT nr [...] z 8 września 2010r. Powyższa faktura została rozliczona przez Skarżącą dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., złożonej 15 lutego 2011r., a więc w czasie kontroli podatkowej trwającej w O. Sp. z o.o., w trakcie której kwestionowano Spółce prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]. 9. W korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010r., złożonej 15 lutego 2011r. Skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 29 września 2010r., wystawionej przez M. Sp. z o.o. na kwotę netto: 7.000.000.00 zł. podatek VAT: 1.540.000.00 zł, tytułem zaliczki w związku z przedwstępną umową o współpracy i zakupie majątku. Powyższa faktura nie została uregulowana. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez NUS M. Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 marca 2010 r. W ocenie organu odwoławczego ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej, a celem jej wystawienia było zrównoważenie podatku należnego wykazanego w związku z wystawieniem faktury sprzedaży dotyczącej nieruchomości w W. na rzecz O. Sp. z o.o. Na podstawie danych M. Sp. z o.o. ustalono, iż do dnia 8 stycznia 2010 r. M. C. był jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu tej spółki. Ponadto byłym prezesem zarządu M. Sp. z o.o. był A. B., który jako ostatni w łańcuchu transakcji, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży z dnia 4 lipca 2011r. miał nabyć wszystkie udziały w kapitale zakładowym W. za łączną cenę 9.000.000,00 zł. 10. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że podatnik przedłożył do kontroli ewidencję zakupów za okres od 1 lipca 2010 r. do 30 września 2010 r. zawierającą 1 pozycję, tj. fakturę wystawioną przez Skarżącą. Zgodnie z oświadczeniem M. C. - Prezesa O. sp. z o.o., Spółka została założona jako spółka celowa, której celem jest realizacja inwestycji. Od momentu powstania spółki trwają prace organizacyjno-prawne, których celem jest pozyskanie nieruchomości i realizacja zadań inwestycyjnych. Jednakże efekty rozminęły się z oczekiwaniami, zaś moment powstania spółki zbiegł się z ogólnym kryzysem. Zgodnie zaś z protokołem kontroli przeprowadzonej w C. M. C., stwierdzono, iż rejestr zakupów VAT zawiera 1 pozycję (tj. fakturę wystawioną przez M. Sp. z o.o.). zaś rejestr sprzedaży za październik zawiera 1 pozycję (tj. fakturę wystawioną na rzecz O. Sp. z o.o.). Powyższe wskazuje, iż celem funkcjonowania C. oraz spółki O. było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, a nie prowadzenie realnej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy bezsprzecznie wskazują, że udział Skarżącej, O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., działających w porozumieniu, umożliwił przeprowadzenie transakcji dotyczącej nieruchomości, w której cena nie była związana z jej rzeczywistą wartością. Ustalona cena była bowiem wynikiem powiązań pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Z kolei nieuzasadniony wzrost wartości gruntu był podyktowany chęcią uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, którego nie można byłoby uzyskać bez stworzenia opisanego mechanizmu działania. Zatem prawdziwym zamiarem stron nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach. Zasadne jest zatem stanowisko NUS, że wskazane podmioty podejmowały pozorne czynności sprzedaży nieruchomości, które nie mogły wywołać prawidłowych skutków w sferze prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dobór poszczególnych podmiotów biorących udział w obrocie nieruchomością był nieprzypadkowy, a poszczególne podmioty łączyły powiązania kapitałowe i osobowe, znały się, działały w porozumieniu, co wynika z następujących ustaleń: 1. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa położona w W., tj. Skarżącą, O. Sp. z o.o., C., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i A. B. występują powiązania osobowe i kapitałowe. Osoby będące udziałowcami, członkami zarządu spółek znają się wzajemnie: - Sławomir Słupski, będąc wspólnikiem w O. Sp. z o.o., która sprzedała nieruchomość dla C. Sp. z o.o., był równocześnie członkiem zarządu C. Sp. z o.o. - tj. nabywcy nieruchomości. Działając w imieniu i na rzecz C. Sp. z o.o. zawiązał W. Sp. z o.o., do której aportem została wniesiona przedmiotowa nieruchomość. Jednocześnie, po zawiązaniu nowej Spółki podjął działania w celu odsprzedaży wniesionych udziałów w kwocie 500.000,00 zł (Akt notarialny z dnia 4 lipca 2011r.) A. B. za kwotę 9.000.000,00 zł; - S. S. był udziałowcem O. Sp. z o.o. i członkiem zarządu C. Sp. z o.o., będącej jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o., a także był członkiem zarządu D. Sp. z o.o., w której wspólnikiem jest M. W.; - J. W. do 8 października 2010r. uczestniczył razem ze S. S. w zarządzie C. Sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem od 29 października 2009 r. do 14 listopada 2011r. była M. W. Do 28 października 2009 r. wspólnikami spółki byli S. S. i J. W.; - J. W. jest w zarządzie S. Sp. z o.o., której udziałowcem od 22 września 2010 r. do 15 czerwca 2011r. była C. Sp. z o.o., a obecnie jedynym udziałowcem tej spółki jest D. Sp. z o.o.; - jedynym wspólnikiem W. Sp. z o.o. jest C. Sp. z o.o., w zarządzie której uczestniczy S. S., natomiast właścicielem udziałów jest J. W.; - A. B. od 1 października 2007r. uczestniczy w zarządzie A. Sp. z o.o., w której S.S. jest prokurentem; - M. C. - Prezes zarządu O. Sp. z o.o. do 7 stycznia 2010 r. sprawował funkcję prezesa zarządu M. Spółka z o.o. oraz był jedynym właścicielem udziałów w tej spółce; - A. B. w okresie od 26 sierpnia 2004 r. do 27 lutego 2007r. był prezesem zarządu M. Sp. z o.o., zaś prokurentem spółki od 28 lutego 2007r. jest T. C. - prokura samoistna, który do 24 października 2010 r. był również prokurentem O. Sp. z o.o. uprawnionym do reprezentowania spółki samodzielnie. 2. Skarżąca, która sprzedała przedmiotowe nieruchomości O. Sp. z o.o. występowała również jako pełnomocnik O. Sp. z o.o. przy sprzedaży nieruchomości na rzecz C. Sp. z o.o.; 3. Jednym z adresów prowadzenia działalności C. M. C. jest ul. [...] w W., który jest również adresem siedziby O. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Poprzednią siedzibą O. Sp. z o.o. był PI. [...], zaś siedzibą C. Sp. z o.o. jest PI. [...]. 4. Akt notarialny z dnia 4 lipca 2011r. - umowa przedwstępna sprzedaży przez C. Sp. z o.o. wszystkich udziałów W. Sp. z o.o. za 9.000.000.00 zł został zawarty z A. B. - byłym prezesem zarządu M. Sp. z o.o. i prezesem zarządu A. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, na postawie powyżej opisanych ustaleń faktycznych, stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości położonych w W., przeprowadzona pomiędzy Skarżącą i O. Sp. z o.o., była wyłącznie jednym z elementów łańcucha transakcji skonstruowanych z zamiarem uzyskania korzyści podatkowych, które odbyły się w rezultacie manipulacji związanych z ustaleniem ceny transakcji. Skarżąca działała w porozumieniu wraz z innymi osobami uczestniczącymi w transakcjach dotyczących powyższej nieruchomości oraz świadomie brała udział w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT. Świadczą o tym przepływy środków finansowych, sposoby zapłaty (w tym dokonywanie rozliczeń poprzez umowy przelewu wierzytelności), fakturowanie sprzedaży nieruchomości za kwotę kilkukrotnie przewyższającą wartość przedmiotu sprzedaży, krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, sposób wyceny wartości nieruchomości w poszczególnych transakcjach oraz powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w poszczególnych etapach wyżej opisanych transakcji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie organy podatkowe nie mają uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz po zbadaniu jej rzeczywistej treści i uznaniu, iż zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na fakt, iż wystawione przez Skarżącą faktury VAT nr [...] oraz nr [...] nie dokumentują faktycznej dostawy towarów na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż NUS w przedmiotowej sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Skarżąca stosownie do treści art. 123 O.p. miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu, a wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza sformułowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w sprawie nie zachodziły podstawy do uznania, iż czynność prawna dokonana przez Skarżącą mogła zostać zakwalifikowana jako czynność zmierzająca do obejścia prawa lub czynność pozorna, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy decyzji NUS bezzasadnie stwierdzającej, że wystawione przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają faktycznej dostawy, a wartości netto z tych faktur nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7, wobec czego kwoty podatku należnego wykazane w tych fakturach podlegają obowiązkowi wpłaty na konto urzędu skarbowego; - art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, to jest w szczególności zasady zaufania podatnika do organu podatkowego oraz zasady informowania podatnika i wyjaśniania przesłanek działania organu, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przyczyniło się do niezasadnego utrzymania w mocy decyzji NUS; - art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we własnym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego i oparcie się przede wszystkim na ustaleniach poczynionych przez NUS, a nie na własnych oraz przyjęcie twierdzeń i wyjaśnień NUS jako własnych, a także nierozpoznanie i uwzględnienie zarzutów stawianych przez Skarżącą organowi l instancji w zakresie naruszenia art. 122, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 §4 oraz art. 291 § 2 O.p., to jest naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na skutek takiego działania NUS w sprawie wydana została błędna decyzja; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i całościowego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych w sprawie okoliczności, a także dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzącej do przyjęcia błędnych wniosków, co doprowadziło do wydania w sprawie decyzji błędnie utrzymującej w mocy decyzję NUS; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji wy danej przez NUS, chociaż nie zachodziły w sprawie okoliczności uzasadniające wydanie decyzji tego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dale: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Wskazać też trzeba, że stosownie do postanowień art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Mówiąc innymi słowy sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu – por. wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31. Zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplet oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że ustalony w niej stan faktyczny nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaznaczyć trzeba, że do Sądu przekazany został wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę jeden segregator akt liczący 305 kart, co znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2013 skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu położone w W., gm. S., w której uczestniczyła Skarżąca, udokumentowana fakturami VAT nr [...] z 8 września 2010 r. oraz nr [...] z 5 października 2010 r., wystawionymi przez C. M. C. na rzecz O. Sp. z o.o., dotknięta jest wadą pozorności określoną w przepisach Kodeksu cywilnego, co skutkuje jej nieważnością, a w konsekwencji powyższe faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznej dostawy. Organ odwoławczy wskazał szereg dowodów, które zaświadczają o pozorności tej transakcji, lecz dowodów tych nie ma w aktach sprawy. Spośród wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodów, w aktach sprawy nie ma m.in.: 1) umów sprzedaży wierzytelności, które O. Sp. z o.o. zawarła z wierzycielami Skarżącej: umowy z dnia 4 stycznia 2011r. mocą, której A. G. sprzedał O. Sp. z o.o. wierzytelność za cenę 1.410.000 zł oraz umowy z dnia 6 grudnia 2010 r., zgodnie z którą M. K. sprzedał O. Sp. z o.o. wierzytelność za cenę 1.117.000 zł, 2) wyciągów bankowych O. Sp. z o.o., 3) Aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2011r., zgodnie z którym Skarżąca działająca jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz O. Sp. z o.o. zawarła umowę przedwstępną ze S. S. - działającym jako członek zarządu w imieniu C. Sp. z o.o. dotyczącą sprzedaży nieruchomości położonych w W. za łączną kwotę 7.749.000 zł brutto, 4) umowy sprzedaży nieruchomości zawartej mocą aktu notarialnego z dnia 14 marca 2011r., Repertorium A nr [...], zgodnie z którą spółka O. sprzedaje C. Sp. z o.o. nieruchomości stanowiące niezabudowane działki gruntu za łączną cenę 7.749.000 zł brutto, 5) Aktu notarialnego z dnia 25 marca 2011r., Repertorium A nr [...], zgodnie z którym pomiędzy S. S. - działającym w imieniu C. Sp. z o.o. i J. W. zawiązano spółkę z o.o. W. Sp. z o.o., 6) Aktu notarialnego z dnia 25 marca 2011r., Repertorium A nr [...] zawartego pomiędzy J. W. działającym w imieniu W. Sp. z o.o. oraz S. S. działającym w imieniu C. Sp. z o.o., mocą którego przeniesiono własność nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości położonych w W., gm. S., 5) Porozumienia większościowego (strategicznego) wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (C. Sp. z o. o.) z tą spółką (W. Sp. z o. o.), zgodnie z którym wspólnik i spółka ustaliły, iż po skutecznym skomercjalizowaniu gruntu wspólnikowi przysługiwać będzie wobec spółki roszczenie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu pomyślnego wykonania procedury w wysokości 80% tej kwoty, nie mniej niż 8.000.000 zł, 6) przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 4 lipca 2011r. Rep. A Nr [...] pomiędzy S. S. działającym w imieniu C. Sp. z o. o. a A. B., zgodnie z którą strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której C. Sp. z o.o. sprzeda A. B. wszystkie udziały w kapitale zakładowym W. Sp. z o. o. za łączną cenę w wysokości 9.000.000 zł, 7) wyjaśnień i zeznań złożonych przez S. S. w sprawie wartości przedmiotowych nieruchomości, wnoszonych jako aport do W. Sp. z o. o., 8) operatu szacunkowego z dnia 3 czerwca 2009 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej działek ewidencyjnych nr [...] oraz nr [...] położonych w W., jako wkładu niepieniężnego (aport) do spółki prawa handlowego, co według organu wskazuje, iż od początku celem transakcji było dokonanie aportu, 9) umowy dotyczącej nabycia wierzytelności na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 11 marca 2011 r., 9) oświadczenia M. C. - Prezesa O. sp. z o.o., 10) szeregu dokumentów, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił powiązania kapitałowe i osobowe poszczególnych podmiotów biorących udział w obrocie nieruchomością (w aktach sprawy znajduje się jedynie KRS z 30 sierpnia 2010 r. spółki H. sp. z o.o. oraz niepoświadczone przez Sąd Rejestrowy KRS dot. O. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. – wydrukowane z Serwisu Prawno-Gospodarczego LexisNexis). Brak tych dokumentów uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej co do stanu faktycznego sprawy. Teza postawiona przez organy podatkowego o pozorności transakcji dokonanej przez Skarżącą z O. sp. z o.o. nie znajduje bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym przekazanym Sądowi. Spośród dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy w aktach znajdują się: 1) przedwstępna ramowa Umowa o współpracy i zakupie majątku nr [...] z dnia 24 maja 2010 r. oraz aneksy do tej umowy, 2) przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu położone w W., gm. S., powiat l. zawarta w dniu 2 września 2010 r. pomiędzy C. M. C. a O. Sp. z o.o., 3) Akt notarialny z dnia 5 października 2010 r. Repertorium A nr [...] zawarty pomiędzy Skarżącą a M. C. (działającym w imieniu O. Sp. z o.o.) dotyczący sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu położone w Wierzbicy, 4) weksel in blanco oraz deklaracja wekslowa i aneks do niej, 5) akt notarialny z dnia 28 marca 2011r. Repertorium A nr [...], zgodnie z którym Skarżąca oraz O. sp. z o.o. zawarły Datio in solutum. Analiza tych dokumentów nie potwierdza stanowiska organów podatkowych, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] oraz. nr [...], wystawionymi przez Skarżącą na rzecz firmy O. Sp. z o.o. dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich jedynie, że Skarżąca sprzedała spółce O. Sp. z o.o. nieruchomości stanowiące niezabudowane działki gruntu położone w W. oraz sposób w jaki miała nastąpić zapłata za tę nieruchomość. Nie ma żadnych dowodów zaświadczających dalszy obrót tą nieruchomością oraz dowodów, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił powiązania kapitałowe i osobowe poszczególnych podmiotów biorących udział w obrocie nieruchomością. W aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012 r. wystawionej na rzecz O. Sp. z o.o., można więc sądzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dowodowy wskazane w tej decyzji, jednak w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawarł takiej informacji. W ogóle nie wspomniał, iż decyzję tę uznał, jako dowód w sprawie. Jak wiadomo, decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym i zgodnie art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, przy czym istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 O.p.). Zaznaczyć jednak trzeba, że art. 194 § 1 O.p. reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. Zatem organ podatkowy przyjmując za dowód w sprawie daną decyzję powinien wyjaśnić, jakie ma ona znaczenie w sprawie i na jaką okoliczność została przyjęta jako dowód. Jak już powiedziano, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, jako dowodu ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012 r. w oparciu, o który ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zawarł dość obszerny wywód na temat możliwości wykorzystania w danym postępowaniu materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, ale nie wyjaśnił czemu to czyni. W żadnym fragmencie uzasadnienia swojego stanowiska nie wskazał, iż jakieś materiały zostały zgromadzone w innym postępowaniu i dołączone do akt niniejszego postępowania. Wręcz przeciwnie powoływał się na konkretne dowody, tak jakby znajdowały się one w aktach sprawy i jakby poddał je ocenie. Twierdził, że "materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie uzasadnia wniosek, iż transakcje [...] dotknięte są wadą pozorności", albo że "na podstawie akt sprawy można stwierdzić, iż dobór poszczególnych podmiotów biorących udział w obrocie nieruchomością był nieprzypadkowy". Lektura zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, iż organ powołuje się na konkretne dowody, które zgodnie z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinny znajdować się w aktach sprawy. Wbrew jednak wrażeniu, jakie sprawia treść zaskarżonej decyzji, jak już to wykazano, w aktach sprawy nie ma dowodów, które uzasadniają stanowisko w niej wyrażone. Ponieważ zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. organ zobowiązany jest przekazać sądowi akta sprawy, to wydaje się być rzeczą oczywistą, że przekazuje te akta, na podstawie których orzekał. Brak więc w aktach dokumentów, na które powołuje się organ w zaskarżonym akcie, oznacza że organ ten nimi nie dysponował. Zatem dopuścił się naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa, których organ odwoławczy powinien przestrzegać zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postepowania. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, jeśli istnieje taka potrzeba, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Nie jest możliwe uczynienie zadość zasadzie dwuinstancyjności postepowania bez poddania ocenie dowodów, które legły u podstaw ustalenia stanu faktycznego. Podkreślić trzeba, że organ orzekający w danej sprawie powinien sam dokonać oceny danego dowodu, a nie przyjmować za własną ocenę tego dowodu dokonaną w innej decyzji, nie widząc tego dowodu. Wiążąca moc decyzji jako dowodu w sprawie nie rozciąga się na dokonaną w niej ocenę dowodów. Organ powinien orzekać na podstawie dowodów bezpośrednich i przypisać im moc dowodową przydatną w konkretnej sprawie. Decyzja jest dowodem i jej przydatność dla danej sprawy podlega ocenie, jak każdego innego dowodu, ale nie może zastąpić szeregu dowodów, które zostały wskazane przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, jako te, na podstawie których ustalił on stan faktyczny sprawy. Podnieść jeszcze należy, iż z akt sprawy nie wynika, czy powołana przez organ pierwszej instancji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012 r. wystawiona na rzecz O. Sp. z o.o., w ogóle pozostaje jeszcze w obrocie prawnym. Na ten temat nie wypowiedział się żaden z orzekających w niniejszej sprawie organów, chociaż w zaskarżonej decyzji podano, że organ pierwszej instancji oparł się również na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Tymczasem okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie, ażeby można było przypisać jej moc dowodową. Mając na uwadze, iż w aktach sprawy nie ma dowodów, które uzasadniają tezę organów podatkowych nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Skoro nie było szeregu dowodów w aktach sprawy, to i Skarżąca nie mogła przejrzeć ich i wypowiedzieć się w tym zakresie. Zatem naruszony został art. 123 i art. 200 O.p., jako że Skarżącej nie dano możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, który stanowił podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z pewnością naruszony został też art. 191 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy nie dysponując całym materiałem dowodowym, na który powołał się w zaskarżonej decyzji, nie mógł poddać ocenie dowodów, których w aktach sprawy nie ma. W konsekwencji nie mógł uznać za udowodnioną postawionej tezy odnośnie do pozorności transakcji, o której mowa wyżej. Zaistniałe uchybienia proceduralne czynią niemożliwym odniesienie się przez Sąd do meritum sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien wyeliminować wskazane przez Sąd nieprawidłowości. Przede wszystkim powinien mieć na uwadze, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy przekazanych Sądowi nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane przez organy obu instancji faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.