III SA/Wa 192/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określił B. sp. z o.o. w W. - zwanej dalej "Skarżącą", podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (farmaceutyków), ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...] października 2000 r. Określona kwota zobowiązania była niższa niż zadeklarowana przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Skarżącej ujawniono wystawiane przez eksporterów noty kredytowe zmniejszające wartość sprowadzanych farmaceutyków. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] maja 2003 r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów, wykazaną przez Skarżącą w ww. zgłoszeniu celnym. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a wniesiona przez Skarżącą skarga prawomocnie oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że od dnia 1 września 2003 r., w związku ze zmianami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organ celny uzyskał uprawnienie do określania kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Podniósł, iż obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., odpowiadającej ustalonej wartości celnej towaru powiększonej o należne cło. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby, która nie była stroną prowadzonego postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu wskazała, iż doręczona jej pełnomocnikowi decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] października 2000r. Takiego zgłoszenia celnego Skarżąca natomiast nie składała. Nie była więc stroną postępowania zakończonego tą decyzją. Stroną tego postępowania nie był także ustanowiony pełnomocnik Skarżącej, który reprezentuje ją w odniesieniu do spraw dotyczących jedynie zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy Kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W sytuacji bowiem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u., nie obowiązywały w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Organ uznał także, że art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. jak i art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Z powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., ale wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania oraz w decyzji organu pierwszej instancji omyłkowo wskazano błędny numer zgłoszenia celnego, którego dotyczyło postępowanie. Błędy te zostały jednakże sprostowane postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2008 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej omyłkowe podanie złej cyfry w numerze zgłoszenia celnego należy do katalogu nieistotnych wadliwości rozstrzygnięć organów administracji, które nie zmieniają istoty rozstrzygnięcia i podlegają sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Zaistniała pomyłka nie stanowi więc podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem Skarżącej, oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r., do czego nie odniósł się organ odwoławczy. Skarżąca podniosła, że decyzje wydane w obu instancjach są konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że Skarżąca w swojej argumentacji powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego tle orzeczenia sądowe, sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Od dnia 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez Skarżącą w 2000 r. Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Przede wszystkim stwierdzić więc należy, iż w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przepisowi art. 11c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., jak i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Co do zasady, przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz przepisów u.p.t.u. z 2004 r., Sąd oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Gdyby nawet (hipotetycznie) u.p.t.u. z 1993 r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, na które powoływała się Skarżąca. Podkreślić należy, iż wskazane przez Skarżącą przepisy u.p.t.u. z 1993 r., aczkolwiek powołane w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania tego organu w rozpatrywanych sprawach. Przyznał to również Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia jest więc w istocie okoliczność, w jakim brzmieniu powołał je Naczelnik Urzędu Celnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie. W przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu, milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., w którym - co wskazano wyżej - ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), uprawnienia identyczne, jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 740/06. Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa. Skarżąca wywodziła, opierając się na brzmieniu art. 11c ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r., czyli również w dacie dokonania zgłoszenia celnego, że wówczas obowiązujący przepis art. 11 ust. 2 nie stwarzał możliwości wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej. Jak już wskazano, przepisy u.p.t.u. z 1993 r. w żadnym brzmieniu nie mogły stanowić procesowej podstawy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast przekładając niejako zarzuty Skarżącej na uregulowania u.p.t.u. z 2004 r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia. Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość podatku od towarów i usług tytułu importu, było konsekwencją uznania zgłoszenia celnego dokonanego przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że należało zastosować art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wadliwe było powołanie w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Celnej - obok art. 33 ust. 2 - również art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Tym niemniej, rzeczywiste istnienie podstawy prawnej, mimo że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, kiedy to faktyczna podstawa rozstrzygnięcia, tj. art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r., rzeczywiście istniała i wskazana została przez organ odwoławczy, brak jest podstaw, aby uznać decyzję za dotkniętą wadą skutkującą koniecznością jej uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Zasadnie też oparł się na wartości celnej wynikającej z ostatecznej decyzji uznającej przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Skarga na tą decyzję została bowiem oddalona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji innych naruszeń prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).