III SA/Wa 1922/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Na podstawie przesłanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt z postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji Sąd przyjął, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka z o.o. "B."; dalej jako "Skarżąca", "Spółka" wskazała, że w 2006 roku delegowała do pracy za granicą (do Francji) swoich pracowników, którzy byli zatrudnieni w spółce na podstawie umów o pracę na czas nieoznaczony. Za pracę wykonywaną poza granicami RP pracownicy otrzymywali wynagrodzenie. Obliczając jako płatnik od tego wynagrodzenia należne składki na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka stosowała zwolnienie od podatku dochodowego wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f"), zgodnie z którym część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości stanowiącej równowartość diety za każdy dzień w którym wykonywana była praca, ograniczając to zwolnienie do dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet. Zwolnienie to Spółka stosowała do pierwszych (chronologicznie tzn. w pierwszych miesiącach) osiągniętych przez pracownika dochodów aż do osiągnięcia limitu trzydziestu diet. Po przekroczeniu tego limitu wynagrodzenie podlegały opodatkowaniu. W miesiącach, w których pracownik przekraczał ten limit (czyli osiągał zarówno wynagrodzenie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i opodatkowane) dokonywano pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o całą składkę na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 u.p.d.f.). 2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. w 2006 r. dotyczy wynagrodzenia brutto, czy też wynagrodzenia brutto pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów?; 2) Czy przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osoby fizycznej w sposób określony w art. 26 ust. 1 ww. ustawy w roku 2006 przysługiwało prawo odliczenia całej składki na ubezpieczenie społeczne potrąconej pracownikowi (podatnikowi), jeżeli dochód podatnika był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.f. w miesiącach, w których pracownik przekraczał limit (czyli osiągał zarówno wynagrodzenie zwolnione z podatku dochodowego, jak i opodatkowane) prawidłowego sposobu pomniejszania dochodu podlegającego opodatkowaniu o (całą lub część) składkę na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 ww. ustawy)? 3. Odnośnie pytania pierwszego Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wolna od podatku dochodowego była część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy (...)". Kategorią zwolnioną z podatku jest w związku z tym "dochód", czyli wynagrodzenie brutto pomniejszone o koszty uzyskania przychodu a nie wynagrodzenie brutto, czyli przychód. W ocenie Skarżącej próba zastosowania w tym przypadku interpretacji, że dochód = przychód jest nieuprawniona również z tego względu, że nie mamy tu do czynienia ze zwykłą interpretacją słownikową, ale z pojęciem dochodu. Słowo dochód użyte jest bowiem w ustawie nie jako słowo z języka potocznego, ale jako pojęcie zdefiniowane ustawą (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.). 4. Odnosząc się do pytania drugiego Spółka wskazała, iż generalną zasadą przy ustalaniu podstawy opodatkowania jest odliczenie od dochodu kwot potrąconych podatnikowi na ubezpieczenie społeczne. Równocześnie podstawę obliczenia składek na ubezpieczenie społeczne stanowi wynagrodzenie brutto, czyli przychód. Spółka podkreśliła zatem, iż mamy zatem do czynienia z sytuacją w której podstawę wymiaru składki stanowi przychód, natomiast zwolnieniem od podatku objęty jest dochód. W konsekwencji, ograniczenie o którym mowa powyżej, jeśli chodzi o możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne pracownika, nie dotyczy konkretnej sytuacji pracowników oddelegowanych, albowiem nie można odliczać wyłącznie tych składek, których podstawa została zwolniona z podatku dochodowego. W tym przypadku podstawa naliczenia składek (wynagrodzenie brutto) nie zostało zwolnione z podatku dochodowego, (zwolniony został dochód, który nie stanowi podstawy naliczania składek na ubezpieczenie społeczne). Dlatego odliczenie od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowił przychód, (który nie był kategorią zwolnioną z podatku) jest w roku 2006 w pełni uzasadnione i nie powinno budzić wątpliwości. Stan taki obowiązywał do końca roku 2006 i został zmieniony przez późniejszą nowelizację tych przepisów obowiązującą od 1 stycznia 2007 r.. Począwszy, bowiem od tej daty, kategorią zwolnioną został "przychód", przy jednoczesnej zmianie limitu zwolnienia. W konsekwencji ograniczenie, o którym mowa powyżej jeżeli chodzi o możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne pracownika nie dotyczy konkretnej sytuacji pracowników oddelegowanych, albowiem nie można odliczać wyłącznie tych składek, których podstawa zastała zwolniona z podatku dochodowego. W tym przypadku podstawa naliczenia składek (wynagrodzenie brutto) nie zostało zwolnione z podatku dochodowego (zwolniony został dochód, który nie stanowi podstawy naliczania składek na ubezpieczenie społeczne). Stan taki obowiązywał w 2006 r. i został zmieniony przez późniejszą nowelizację tych przepisów obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. Zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 20 w ten sposób, że zwolnieniem wymienionym w tym przepisie objęto przychód, a nie dochód z tytułu pracy wykonywanej poza granicami RP. Oznaczało to zdaniem Skarżącej, że zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem innej kwoty. 5. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał, iż stanowisko Skarżącej w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w 2006 r. dochodu u pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do Francji jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej pomniejszenia dochodu o całą składkę na ubezpieczenie społeczne – jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego, w sposób określony w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. w 2006 roku w miesiącu, w którym pracownik Spółki osiągał zarówno wynagrodzenie zwolnione w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20, jak i opodatkowane, winien dla celów podatkowych pomniejszyć dochód jedynie o tę część składki na ubezpieczenie społeczne, która została odprowadzona od dochodu podlegającego opodatkowaniu. 6. Skarżący pismem z dnia 14 lipca 2009 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa - w części dotyczącej pytania drugiego tj. kwestii czy przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego w sposób określony w art. 26 ust. 1 u.p.d.f. w roku 2006 przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia całej składki na ubezpieczenie społeczne potrąconej pracownikowi (podatnikowi), jeżeli dochód podatnika był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. w miesiącach, w których pracownik przekraczał limit, (czyli osiągał zarówno wynagrodzenie zwolnione jak i opodatkowane). Skarżąca wskazała, że nie może zgodzić się z uzasadnieniem indywidualnej interpretacji w tym zakresie, albowiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym nie diety, lecz część dochodów ze stosunku pracy w wysokości stanowiącej równowartość pewnej ilości diet. W konkretnej sytuacji dotyczącej podatnika diety nie były wypłacane, a zwolnienie dotyczyło wynagrodzenia za pracę. 7. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji. 8. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów: art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."), naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi Strona opisała przebieg dotychczasowego postępowania administracyjnego a następnie przedstawiła ponownie swoje stanowisko w sprawie. W opinii Skarżącej wydana interpretacja jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W pierwszej kolejności Strona skarżąca wskazuje, iż wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, co do oceny stanowiska wnioskodawcy. Dalej Strona podnosi, iż w interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków, organ upoważniony do wydania interpretacji nie odnosi się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, które opiera się na słownikowej interpretacji brzmienia przepisu prawnego, podczas gdy wydana interpretacja indywidualna wydaje się mieć charakter głownie celowościowy. Różne podejście do interpretacji tego przepisu przez wnioskodawcę i organ upoważniony do wydania interpretacji jest zdaniem wnioskodawcy główną istotą sporu. Zdaniem Strony skarżącej wydana interpretacja indywidualna nie zawiera przekonującego uzasadnienia. Dalej Strona wskazuje, iż w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzenia za pracę, organ powołał się na zwolnienie z podatku diet, te zaś stanowią odrębny przedmiot zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym określony w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f.. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, iż wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i jest zdaniem Spółki, niezgodna z zasadą słownikowej interpretacji brzmienia przepisu prawnego. Spółka wskazuje, iż organ przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien przede wszystkim kierować się wykładnią językową. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią ogólnych informacji wynikających ze złożonych pism procesowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego. 11. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Spółka w 2006r. delegowała do pracy za granicą we Francji swoich pracowników. Pracownicy ci zatrudnieni byli w Spółce na podstawie umów o pracę i za pracę wykonywaną poza granicami RP pracownicy otrzymywali wynagrodzenie. Obliczając jako płatnik od tego wynagrodzenia należne składki na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka stosowała zwolnienie od podatku dochodowego wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f., ograniczając to zwolnienie do dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet. W miesiącach, w których pracownik osiągał zarówno wynagrodzenie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i opodatkowane dokonywano pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o całą składkę na ubezpieczenie społeczne. Na tle powyższego opisu Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z zapytaniem, czy przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego w sposób określony w art. 26 ust. 1 u.p.d.f. w roku 2006 przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia całej składki na ubezpieczenie społeczne potrąconej pracownikowi (podatnikowi), jeżeli dochód podatnika był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. w miesiącach, w których pracownik przekraczał limit, (czyli osiągał zarówno wynagrodzenie zwolnione jak i opodatkowane). W ocenie Strony generalną zasadą przy ustalaniu podstawy opodatkowania jest możliwość odliczenia kwot potrąconych podatnikowi na ubezpieczenie społeczne. Skarżący wskazał, że w art. 26 ust. 1 u.p.d.f. "odliczenie (całości składek) nie dotyczy składek, których podstawą wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21". Równocześnie podstawę obliczania składek na ubezpieczenie społeczne stanowi wynagrodzenie brutto czyli przychód. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której podstawę wymiaru składki stanowi przychód, natomiast zwolnieniem od podatku objęty jest dochód, który nie stanowi podstawy naliczania składek na ubezpieczenie społeczne. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który odnosząc się do unormowań związanych z zasadami ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe wskazał, że Skarżąca nie mogła odliczać od dochodu pracowników składek na ubezpieczenie społeczne w tej części, która dotyczyła dochodu zwolnionego od podatku. Sąd w powyższym sporze, co do wykładni art. 26 ust. 1 pkt lit. b w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. przyznał rację organowi podatkowemu. 12. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rząd Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 roku, Nr 1 poz. 5) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna - mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlega opodatkowaniu w tym drugim Państwie. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) cytowane umowy w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.f. stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą. Na równi z zatrudnieniem na obszarze Polski uważa się zatrudnienie polskich obywateli za granicą w polskich instytucjach lub przedsiębiorstwach. Oznacza to, że obowiązkiem ubezpieczeń społecznych w Polsce objęci są wszyscy obywatele polscy posiadający tytuł do ubezpieczenia na obszarze Polski. Jeżeli pracownik zostanie wysłany do pracy w kraju Unii Europejskiej (ale również w pozostałych krajach Europejskiego Obszaru Gospodarczego) przez polskiego pracodawcę w ramach istniejącej w Polsce umowy o pracę, wówczas zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego w stosunku do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie pracownik podlega nadal ustawodawstwu państwa zatrudnienia (tj. w Polsce), pod warunkiem, że przewidywany okres wykonywania tej pracy nie przekracza 12 miesięcy i że pracownik nie został delegowany w miejsce innej osoby, której okres oddelegowania upłynął. Jeżeli z przyczyn niezależnych zakładany okres pracy 12 miesięcy przedłużałby się z powodu okoliczności nie dających się wcześniej przewidzieć, wtedy przed upływem tego okresu należy wystąpić do właściwych władz państwa zatrudnienia o zgodę na dalsze stosowanie ustawodawstwa państwa zatrudnienia. Zatem polskie przepisy prawne w zakresie zabezpieczenia społecznego będą miały zastosowanie, w przypadku gdy polski pracownik będzie w ramach łączącego go z polskim pracodawcą stosunku pracy czasowo (nie dłużej niż przez okres 12 miesięcy) wykonywał pracę na terytorium jednego z państw UE/EOG. 13. Sąd przyznał rację organowi, iż przy wykładni przepisów podatkowych niezbędne było ustalenie kwestii związanych z obowiązkiem naliczania składek ubezpieczeniowych. Podnieść należy, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wszystkich pracowników jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany u pracodawcy z tytułu pozostawania w ramach stosunku pracy, z wyłączeniami ujętymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.). Przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 14. W ocenie Sądu kluczową dla rozwiązania niniejszego problemu jest wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia i wpływ tego przepisu na możliwość odliczania składek na ubezpieczenie społeczne. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży poza granicami kraju, z zastrzeżeniem że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej za dany rok kalendarzowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W 2006 r. minimalna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników zatrudnionych przez polskich pracodawców za granicą odpowiada kwocie 2.452 zł. Powołany § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej koresponduje z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. Przepisy te mają zastosowanie w sytuacji, gdy polski pracownik jest zatrudniony i oddelegowany za granicę przez polskiego pracodawcę i tam uzyskuje przychody. Jednakże zatrudnienie takie nie nosi znamion podróży służbowej i nie przysługują z tego tytułu należności przewidziane w art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z zasadami obliczenia i ustalania wysokości podatku, w szczególności w myśl dyspozycji z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku, z określonymi w przepisach zastrzeżeniami, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, ze zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym, że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. 15. W kontekście powyższego przepisu przyznać należy, iż Skarżąca ma rację, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. użył pojęcia dochód w sposób nasuwający wątpliwości interpretacyjne, co do kwestii potrącania składek ubezpieczeniowych. Powoduje to, iż przyjęcie wyłącznie wykładni gramatycznej przedmiotowych przepisów prowadziłoby do błędnej ich wykładni. W ocenie Sądu w świetle wykładni systemowej przyjętej przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji należy uznać za prawidłowe. Po pierwsze wskazać należy, iż co do zasady zgodnie z § 2 ust. 16 pkt 16 rozporządzenia w sprawie składek ubezpieczeniowych – podstawą wymiaru składek nie stanowią przychody stanowiące część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży poza granicami kraju. Zatem w tej sytuacji nie można mówić o możliwości potrącania składek ubezpieczeniowych, które w świetle przepisów dot. ubezpieczeń społecznych nie są naliczane. Po drugie warto także zauważyć, iż ustawodawca widząc problemy z wykładnią wskazanych powyżej przepisów z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmienił brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. zwalniając od podatku - część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Stosownie do art. 20 ust. 1 i ust. 2 wyżej powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowe brzmienie omawianego przepisu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników już w 2006 r., przy czym ustawodawca zastrzegł w stosunku do dochodów uzyskanych w 2006 r., że jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia, obliczona według zasad obowiązujących w 2006 r., byłaby wyższa niż obliczona zgodnie ze zmienionym przepisem, zastosowanie będzie miała regulacja korzystniejsza. 16. W świetle powyższego, w szczególności przepisów dotyczących zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku zaistnienia okoliczności, gdy w danym miesiącu 2006 r. u pracownika rozpoznawany był zarówno dochód podlegający zwolnieniu, jak i dochód podlegający opodatkowaniu Strona jako płatnik miała prawo odliczyć od dochodu całą składkę na ubezpieczenie społeczne. 17. Sąd uznał także, iż Minister Finansów zgodnie ze swoją właściwością rzeczową mógł uchylić się od wykładni przepisów dotyczących określenia podstawy obliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz prawidłowości rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, w zakresie badania możliwości wystąpienia ewentualnej nadpłaty w przedmiocie składek ubezpieczeniowych przekazanych przez ich płatnika. 18. Zważywszy powyższe podzielając stanowisko merytoryczne organu podatkowego, co do wykładni wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów dotyczących wymiaru składek ubezpieczeniowych Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.