III SA/Wa 1927/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi G. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.233.2024.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze wzorów przemysłowych stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). We wniosku wskazano, że Spółka została utworzona w styczniu 2022 r., zajmuje się sprzedażą mebli. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Meble produkowane są na zamówienie Spółki przez podmioty działające głownie w Azji, na podstawie wzorów przemysłowych (przekazanych w formie obrazów, schematów i opisów) producentom, importowane do Polski i oferowane głównie klientom indywidualnym poprzez sprzedaż on-line. Spółka, do produkcji mebli, korzysta obecnie z kilku własnych wzorów przemysłowych opracowanych i zastrzeżonych w odpowiednim rejestrze we własnym zakresie, jak i nabywa prawo do korzystanie ze wzorów przemysłowych od wspólników. Korzystanie ze wzorów opracowanych przez wspólników następuje na podstawie umów licencyjnych, w których wskazano konkretne wzory przemysłowe. Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony, jako licencje wyłączne. Umowy licencyjne zostały zawarte przez wspólników ze Spółką w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczej. Natomiast obecnie jeden ze wspólników rozważa likwidację działalności gospodarczej i udzielanie licencji do wzorów przemysłowych jako osoba fizyczna, z majątku prywatnego. Wynagrodzenie za prawo do użytkowania ze wzorów przemysłowych należne wspólnikowi ustalone jest jako % od wartości sprzedaży danych mebli przez Spółkę w każdym miesiącu. Wysokość wynagrodzenia oraz warunki jego wypłaty odpowiadają warunkom rynkowym, tj. takich na jakich tożsamą umowę Spółka zawarłaby z podmiotem niepowiązanym. Na podstawie zawartej umowy licencjodawca (wspólnik, twórca i właściciel wzoru przemysłowego) udziela licencjobiorcy (spółce) licencji na korzystanie ze wzorów przemysłowych w oparciu o przekazane rysunki i specyfikacje w celu: a. wykonania produktów meblowych w oparciu o wzory - przez licencjobiorcę lub podmiot trzeci działający na zlecenie licencjobiorcy, na terenie wszystkich państw świata oraz na terenach bez uznanej państwowości, b. sprzedaży tych produktów przez licencjobiorcę lub podmiot współpracujący z licencjobiorcą, przy czym w działalności handlowej licencjobiorca będzie określał produkty według nazwy wzoru przemysłowego wskazanej w umowie, na terenie całej Wspólnoty Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Przyjęte rozwiązanie ma na celu ochronę praw osobistych wspólników - są oni twórcami wzorów mebli, wykonują pracę twórczą i z tego tytułu przysługuje im prawo ochronne wynikające z rejestracji wzorów przemysłowych w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (dalej "EUIPO"). Prawo ochrony wzoru przemysłowego przysługuje bowiem jego twórcy i może być udostępniane odpłatnie lub nieodpłatnie podmiotom trzecim z prawem do wykorzystania. Wzory przemysłowe, wykorzystywane przez Spółkę na podstawie umowy licencyjnej ze wspólnikami, powstały przed utworzeniem Spółki i były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ich twórców. W przyszłości będą opracowywane nowe wzory mebli i zgłaszane do objęcia ochroną przez EUIPO, a następnie udostępniane odpłatnie w formie licencji spółce lub innym podmiotom. Wspólnicy Spółki nie mieli intencji wnoszenia posiadanych wzorów przemysłowych aportem do Spółki. Bowiem po dokonaniu aportu to Spółka stałaby się wyłącznym uprawnionym do ochrony prawnej, a wspólnicy pozbawili by się prawa do czerpania pożytków z licencji. Nie wykluczają bowiem możliwości, że umowa licencyjna zwarta ze Spółką w przyszłości wygaśnie, a oni nadal będą uprawnieni do czerpania pożytków ze wzorów przemysłowych. Ewentualnie będą mieli możliwość sprzedaży tych praw innemu podmiotowi, w szczególności gdyby okazało się, że konkretny wzór mebla stał się wyjątkowo popularny na rynku. Wspólnicy Spółki prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, ich przedmiotem działalności jest między innymi "dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim" - PKD 77.40Z. Spółka od początku swego istnienia wybrała opodatkowanie dochodów ryczałtem od dochodu spółek, na podstawie przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p. Spółka oświadcza, że spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniające do korzystania z opodatkowania dochodów ryczałtem, nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k u.p.d.o.p. Spółka realizuje dochód z prowadzonej działalności i nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Nie zachodzą przesłanki wnoszenia dopłat przez wspólników na podstawie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako “K.s.h.") Spółka informuje, że 1 czerwca 2023 r. otrzymała interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-2.4010.156.2023.2.PK, ale w innym stanie faktycznym. Zatem przysługuje jej prawo do złożenia nowego wniosku o interpretację w aktualnie opisanym stanie faktycznym. Spółka przesłała następujące wyjaśnienia dodatkowe jako odpowiedzi na pytania organu: - wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że nie istnieje inna norma prawna niż art. 154 K.s.h., określający jakie aktywa mają zapewnić Spółce kapitałowej jej wspólnicy. Zatem, zdaniem wspólników, Spółka w momencie jej powołania otrzymała wystarczające aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej, do której została utworzona; - zawarte w umowie wynagrodzenie w formie procentu od wartości sprzedaży produktów dotyczy tylko opłaty za udzielenie licencji na wzór przemysłowy. Sama umowa reguluje bowiem wyłącznie prawo do korzystania przez Spółkę ze wzorów przemysłowych, wykorzystywanych do produkcji mebli, które Spółka sprzedaje na rynku; - obecnie umowa o udzielenie licencji została zawarta ze wspólnikiem poprzez jego działalność gospodarczą. Natomiast nie wykluczone, że jeden ze świadczeniodawców zakończy działalność gospodarczą, przeniesie posiadane przez siebie prawa majątkowe do majątku prywatnego i następnie będzie udzielał licencji jako osoba prywatna; - do zawarcia umowy o udzielenie licencji doszłoby, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka nie może produkować mebli wg określonego wzoru, nie posiadając do tego wzoru praw majątkowych; - występujące powiązania między wspólnikami a Spółką nie mają wpływu na warunki przyjęte w umowie na udostępnienie wzorów przemysłowych. Warunki te zostały ustalone na poziomie rynkowym, Spółka przeanalizowała możliwe formy pozyskania praw do wzorów przemysłowych i uznała, że na początek najlepiej korzystać z już zarejestrowanych wzorów, a następnie zacząć opracowywać i rejestrować kolejne wzory we własnym zakresie; - umowa na udostępnienie licencji zakłada prawo wyłącznego korzystania z nich przez Spółkę, zapis ten został dodany w celu ochrony interesów Spółki - aby inny podmiot nie mógł wprowadzać takich samych wzorów mebli na rynek w Europie. Natomiast Spółka nie posiada informacji, czy jej wspólnicy zarejestrowali inne wzory przemysłowe, niż te udostępniane w formie licencji do Spółki. Zawarta umowa nie zawiera wyłącznego świadczenia usług przez wspólnika na rzecz Spółki, co oznacza, że jej wspólnicy mogą dowolnie dobierać kontrahentów i świadczyć na ich rzecz tożsame usługi. Ograniczenie dotyczy licencjonowania wyłącznie określonego wzoru przemysłowego; - pytanie "Czy wypłata wynagrodzenia za udzielenie licencji nie polega na dokapitalizowaniu w następstwie tego działalności wspólników?" jest mało zrozumiałe. O jakim dokapitalizowaniu tu mowa? Wspólnik otrzymuje wynagrodzenie rynkowe. Gdyby Spółka korzystała z licencji do wzorów nieodpłatnie, powstawało by u niej nieodpłatne świadczenie, opodatkowane CIT, gdyby rozliczała się na zasadach ogólnych. Z drugiej strony, świadczenie usług nieodpłatnie na rzecz podmiotu powiązanego generuje u wspólnika, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, dochód do opodatkowania na podstawie art. 14 w związku z art. 23o u.p.d.o.p. Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, strony mają obowiązek ustanowić wynagrodzenie za świadczone usługi i musi ono odpowiadać warunkom rynkowym; - ponoszenie opłat licencyjnych jest i będzie niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki tak długo, jak Spółka będzie chciała sprzedawać określony wzór mebla na rynku w Europie. Każdy mebel powstaje wg określonego wzoru technicznego, określającego jego wygląd i parametry techniczne. Przy rejestracji wzoru załącza się rysunki techniczne lub zdjęcia danego mebla. Prawa podmiotu zgłaszającego dany wzór są chronione, użycie zastrzeżonego wzoru przez podmiot nieuprawniony jest karalne. - Spółka posiada obecnie 9 zarejestrowanych własnych wzorów przemysłowych. Są to następujące wzory: • szafki na sprzęt audiowizualny, nr zgłoszenia w E., komody - nr zgłoszenia [...]; • stolika kawowego - nr zgłoszenia [...]; stołu kawowego z szufladami - nr zgłoszenia [...]; • gabloty na książki - nr zgłoszenia [...]; lustra ściennego - nr zgłoszenia [...]; wysokiej komody na ubrania - nr zgłoszenia [...]; • stolika konsoli - nr zgłoszenia [...]; regału na książki i inne przedmioty - nr zgłoszenia [...]. Wszystkie wzory są opracowane w jednej stylistyce, pasujące do siebie. Wzory zostały zarejestrowana przez Spółkę w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej - Spółka posiada do nich wyłączne prawa majątkowe, twórcami graficznymi jako autorami są wspólnicy Spółki. Na podstawie tych wzorów Spółka zleca produkcję mebli w A. i sprzedaje je w Europie. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: 1. Czy ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze wzorów przemysłowych stanowią ukryte zyski w rozumieniu art 28m ust. 3 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego opłaty licencyjne nie zostały wymienione w art 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i nie stanowią ukrytych zysków. Skarżąca wskazała - uzasadniając swoje stanowisko - że w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jak wskazuje treść Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej "Objaśnienia") - "Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy". Z treści Objaśnień wynika także, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. A zatem w sytuacji, gdy dana transakcja zawarta z podmiotem powiązanym, ale na warunkach, jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane, nie będzie stanowić podstawy do obliczenia dochodu z ukrytych zysków. Wnioskodawca wskazał dalej, że sądy administracyjne w wydawanych wyrokach definiują ukryty zysk jako każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, a to w praktyce może oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Spółka stanęła na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty podatku ryczałtowego od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólników, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Celowościowo nie sposób zatem uznać, by zapłata za licencje do wzorów przemysłowych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału wspólnika w zysku Spółki. Dzięki licencjonowanym wzorom przemysłowym Spółka może wytwarzać i sprzedawać unikalne meble co do formy, objęte ochroną prawą. Pozwala to na sprzedaż produktów o wysokiej jakości, oryginalnych, odróżniających się od pozostałych produktów na rynku, co przekłada się na ich cenę, a przede wszystkim na przychody ze sprzedaży produktów Spółki. W związku z powyższym w opinii Spółki, ponoszone przez nią wydatki na opłaty licencyjne stanowią koszt niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, transakcja nie jest związana z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje Spółki przez wspólników - została zawarta w związku z dążeniem spółki do osiągnięcia przychodów oraz utrzymywania właściwej marży z tytułu sprzedaży produktów. Spółka opracowała kilka wzorów przemysłowych mebli samodzielnie, pozostałe produkuje na podstawie umów licencyjnych zawartych ze wspólnikami. Ponoszenie opłat licencyjnych przez Spółkę jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych, ponieważ bezpośrednio przekłada się na przychody Spółki z tytułu sprzedaży produktów. W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że licencjonowanie przez nią wzorów przemysłowych stanowi transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, produktów a sama transakcja została zawarta na warunkach rynkowych, a zatem, w świetle Objaśnień, wartość tej transakcji nie powinna stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym do opodatkowania jej ryczałtem od dochodów. Skarżąca zwróciła na koniec uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 7 września 2023, sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.326.2023.2.DP, gdzie organ uznał, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za stworzenie przez wspólnika dzieła literackiego i przeniesienia autorskich praw majątkowych do niego nie stanowi dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W wydanej w dniu 11 lipca 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku - w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał - uzasadniając swoje stanowisko - że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego oraz wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem. DKIS wskazał, że w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak podkreślił, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w u.p.d.o.p. nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika - wywodził Dyrektor KIS - dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia. Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane, skonstatował DKIS. Ocena tego, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna - według DKIS - również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnicy istotne może być w przedmiotowej ocenie to - kontynuował swój wywód Dyrektor KIS - czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udzielenia licencji). Dyrektor KIS stwierdził, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowców (licencjodawców) wynagrodzenie z tytułu licencjonowania wskazanych w opisie sprawy wzorów przemysłowych stanowić będzie dochód z tytułu ukrytych zysków. Jak bowiem wynika z wniosku, Spółka - w zamian za wynagrodzenie - uzyskuje licencję na konkretne wzory przemysłowe od licencjodawców, tj. podmiotów powiązanych, będących jednocześnie udziałowcami Spółki, którzy nie zdecydowali się przykładowo na wniesienie tego znaku w drodze aportu do Spółki. Prowadzi to do wniosku, że udziałowcy (licencjodawcy) nie zadbali o wyposażenie Skarżącej w aktywa konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, czynność tą należy interpretować jako dokapitalizowanie podmiotów powiązanych, ocenił DKIS. Bez znaczenia pozostaje przy tym - wskazał Dyrektor KIS - że Skarżąca obecnie korzysta również z własnych wzorów przemysłowych, bowiem na potrzeby własnej działalności Spółka nadal uzyskuje licencje od wspólników na potrzebne do produkcji mebli wzory przemysłowe. Tym samym Spółka "nie zrezygnowała" ze świadczeń licencyjnych wypłacanych wspólnikom, które - jak wskazano powyżej - kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Pismem z dnia 5 sierpnia 2024 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 lipca 2024 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: • postępowania w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.) poprzez wydanie interpretacji do zmodyfikowanego przez organ stanu faktycznego, • prawa materialnego, tj. art. 28m ust 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnią i zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór co do meritum sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ponoszone przez spółkę na rzecz wspólników opłaty licencyjne za korzystanie z należących do wspólników wzorów przemysłowych, będą stanowić dla spółki – opodatkowany ryczałtem - dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Z treści art. 28c pkt 1 ustawy wynika z kolei, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. Podmioty powiązane – w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 – to z kolei: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: – ten sam inny podmiot lub – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub, ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Z ww. przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest - co do zasady - efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, akcjonariusza, wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W tak zakreślonych ramach sprawy, zdaniem Sądu, ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ w tej sprawie nie spełnia wymogów z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i została dokonana z naruszeniem art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23, wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18; CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS nie odniósł się kompleksowo do wszystkich istotnych, przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, okoliczności faktycznych, jak i przedstawionej w oparciu o te okoliczności argumentacji strony, a w konsekwencji nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy spełniającej wymogi z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że Dyrektor KIS, uzasadniając swoje stanowisko oparł je wyłącznie na stwierdzeniu, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że dochodzi do dokapitalizowania podmiotów powiązanych. Spółka we wniosku wskazywała jednak, że taka sytuacja nie ma miejsca. Organ nie uzasadnił, w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych prezentowanych we wniosku, dlaczego wynagrodzenie za korzystanie z wzorów należących do wspólników, należy uznać za jednoznaczne z dokonywaniem na ich rzecz wypłat w związku z prawem do udziału w zysku. W przekonaniu Sądu, organ w tej sprawie wywiódł wnioski niewynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (zarzut nr 1), zaś przyjęte stanowisko świadczy o wywiedzeniu z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT treści, która z niego nie wynika (zarzut nr 2); co więcej, stanowisko organu pozbawione jest w istocie rzeczowego uzasadnienia. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie słusznie zauważa, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany, jednak musi to być świadczenie, które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, a to w praktyce może oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Organ niesłusznie jednak założył, że każda wypłata na rzecz wspólnika związana z wykorzystywaniem mienia wspólnika jest ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Bez wątpienia taki przypadek nie jest wymieniony wprost wśród świadczeń, które zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zawsze stanowią ukryte zyski (punkty od 1 do 12). Oznacza to, że w każdym stanie faktycznym należy indywidualnie przeanalizować, czy dokonywane na rzecz wspólnika świadczenie, wykonywane jest w związku z prawem do udziału w zysku. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dokonał nieuprawnionego uproszczenia, opierając się w sposób wadliwy na treści Objaśnień, przyjmując w istocie, że każde wykorzystywanie w sposób odpłatny mienia wspólnika przez spółkę rozliczającą się ryczałtem wiąże się z powstaniem ukrytego zysku. Gdyby natomiast rzeczywiście tak było, ustawodawca wprost zawarłby taką regulację w analizowanym przepisie, czego jednak nie uczynił. Organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego w okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu opłat licencyjnych powinno zostać uznane za dokonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ dokonał rozstrzygnięcia sprawy tak, jakby art. 28m ust. 3 ustawy o CIT miał zupełnie inne brzmienie i zaliczał do kategorii ukrytych zysków świadczenia związane z wykorzystywaniem własności wspólnika (czy innych podmiotów powiązanych), bądź uzależniał uznanie wypłat dla wspólników za ukryty zysk od "zadbania o wyposażenie spółki we wszystkie aktywa konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej", a co więcej, organ utożsamił owo "wyposażenie w aktywa" z koniecznością wniesienia ich do spółki zapominając, że przecież formą zapewnienia spółce aktywów może być także zapewnienie środków np. na ich wynajem. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do błędnego zastosowania analizowanego przepisu prawa materialnego przez przyjęcie, że wskutek odpłatnego uzyskiwania licencji na wzory przemysłowe od wspólników, z samego tylko tego faktu, a więc w każdym przypadku, dochodzi do dokapitalizowania podmiotów powiązanych. Tymczasem do wysnucia takiego wniosku potrzeba analizy pozwalającej przyjąć, że wskutek uiszczania tychże opłat dochodzi do dystrybucji zysku, a więc że owe opłaty w istocie wykonywane są w związku z prawem do udziału w zysku. Organ żadnej argumentacji na poparcie tej tezy nie przedstawił. Organ prawidłowo cytował Objaśnienia, iż ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do ceny ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Dostrzegając potrzebę przeprowadzenia powyższej analizy, organ finalnie od niej odstąpił. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podjął się przeprowadzenia analizy, czy doszłoby w ogóle do zawarcia opisanych we wniosku umów, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Organ nie przedstawił w tej sprawie żadnych argumentów, iż zapłata opłat licencyjnych na rzecz wspólników stanowi świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazana regulacja nie definiuje każdego świadczenia na rzecz wspólnika jako ukrytego zysku, lecz stanowi, że musi to być świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ z samego faktu korzystania przez spółkę z wzorów przemysłowych należących do wspólników, bez żadnej analizy innych okoliczności faktycznych, uznał, że ma to związek z prawem do udziału w zysku. Organ dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przyjmując, że każde ponoszenie na rzecz wspólnika opłat za korzystanie z jego własności (tu: intelektualnej) stanowi ukryty zysk. Należy więc podkreślić, że udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane (nie można również z tego wywodzić, że w takim przypadku zawsze występuje kategoria ukrytego zysku). Niewykluczone jest przy tym, w ocenie Sądu, że udzielanie licencji, świadczenie usług doradczych, przekazywanie know-how itp. może być formą pozyskiwania przez wspólnika zysku ze spółki z pominięciem opodatkowania. Trzeba jednak ustalić, w danym stanie faktycznym, czy mamy do czynienia z owym ukrytym zyskiem, czy też jednak z realizacją rzeczywistych potrzeb biznesowych spółki, które realizowałaby ona także w relacji z podmiotem niezależnym. Innymi słowy, trzeba ustalić, czy to nie z powodu powiązań ze wspólnikiem i jego wpływu na decyzje podejmowane przez spółkę doszło do powstania danego stosunku prawnego. W tym kontekście nie można podzielić poglądu spółki, że skoro przepisy prawa nie nakazują wyposażenia spółki w majątek, to już tylko z tego powodu brak wyposażenia nie może świadczyć o występowaniu ukrytych zysków wynikających z dokonywania opłat na rzecz wspólnika z tytułu korzystania z jego majątku i praw. Argumenty skarżącej, jakoby żadne przepisy prawa nie nakazywały wyposażenia spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności są słuszne, niemniej abstrahują od istoty regulacji dotyczącej tzw. CITu estońskiego i ukrytych zysków. W przypadku wyboru tej formy opodatkowania należy bowiem badać, czy brak takiego majątku w spółce i opieranie się przez nią w przeważającej mierze (a tym bardziej wyłącznie) na majątku wspólników nie jest sposobem na przekazanie zysku podmiotom powiązanym w sposób inny, niż opodatkowana wypłata zysku, a ma to miejsce z wykorzystaniem faktu powiązań i wpływu na spółkę, jaki może wywierać na nią wspólnik. Jest to sfera oceny faktów pod kątem normy zawartej w art. 28m ust. 3, a nie oceny obowiązków wspólników w zakresie wynikającym z innych przepisów. Niemniej by twierdzić, że w danym stanie faktycznym występuje taki związek, trzeba wykazać, że wypłata wynagrodzenia prowadzi do takich samych skutków ekonomicznych, jak wypłata dywidendy. W analizowanej sprawie takich analiz w ogóle nie przeprowadzono. Wątpliwości Sądu budzi także to, czy organ dysponuje w ogóle informacjami niezbędnymi do dokonania takiej analizy, skoro w istocie nie wie na przykład, jaka jest skala korzystania przez spółkę z wzorów od wspólników, czy też jakim innym majątkiem spółka dysponuje. Bez wątpienia dążenie spółki do uniezależnienia się od wspólników poprzez rejestrowanie własnych wzorów jest istotne dla sprawy, biorąc pod uwagę także fakt, iż spółka niedawno zaczęła prowadzić działalność. Może to bowiem świadczyć o tym, że to nie powiązania między podmiotami, a rzeczywiste potrzeby biznesowe zdecydowały o pozyskaniu licencji od wspólników w początkowej fazie działalności spółki. Reasumując, organ interpretacyjny winien zastanowić się, czy wniosek w tej sprawie nie wymaga uzupełnienia, a następnie wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, natomiast przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić powołując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, uwzględniając jednocześnie wskazaną powyżej wykładnię art. 28m ust.3 ustawy o CIT. W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.). Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1076/10 ). Innymi słowy, Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.