III SA/Wa 194/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.W. kwotę 10170 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik W. M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: NUCS) decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił W. W. (dalej: Strona/Skarżący/Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy/DIAS) decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w okresie od 24 sierpnia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec-grudzień 2011 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N., na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu firmy Zakład U. H. I. i A. E. W. W. z N., w wyniku zawyżenia podatku naliczonego o 461.644.50 zł z tytułu posłużenia się wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami VAT przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za wymieniony okres 2011 r. Pismem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011 r. do grudnia 2011 r. z dniem [...] listopada 2016 r. Pismo zostało doręczone w dniu 2 grudnia 2016 r. Mając na uwadze powyższe, DIAS wskazał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w dacie wydania niniejszej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2011 r. jeszcze nie upłynął. Nastepnie organ odwoławczy wskazał, że zaewidencjonowane przez Podatnika faktury VAT dotyczące zakupu usług od M. M., która z kolei wykazała ich zakup od E. M. Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Powyższego dowodzą między innymi następujące okoliczności niniejszej sprawy: M. M. nie potrafiła nic powiedzieć na temat tego, w jaki sposób nawiązano wwspółpracę z podwykonawcą, w jaki sposób i u kogo zgłaszano zapotrzebowanie na konkretne usługi, z kim, gdzie i w jaki sposób kontaktowano się w tym cełu. Wskazała brata – M. M. jako osobę, która zajmowała się współpracą z jej podwykonawcą. Jego wyjaśnienia również nie pozwoliły na stwierdzenie, kto faktycznie wykonał usługi sprzedane przez firmę M. M. P. M. M. jako pełnomocnik M. M. nie wiedział czym zajmowała się i jaką działalność prowadziła spółka E. M., która rzekomo była podwykonawcą usług. Z zeznań Strony również wynika, że to M. M. zajmował się całością spraw w firmie siostry w zakresie w spółpracy z podwykonawcami, oczywiste jest, że w takiej sytuacji biorąc pod uwagę choćby względy bezpieczeństwa, odpowiedzialności, nadzór i rozliczenia za wykonane prace winien znać przynajmniej dane personalne osób. które faktycznie wykonywały dla niego usługi zlecone przez Skarżącego. M. M. w roku 2011 nie zatrudniała żadnych pracowników, płatności dla swojego podwykonawcy spółki E. M. dokonywała w formie gotówkowej, na prośbę prezesa spółki, w związku z problemami z egzekucją, co powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenia co do rzetelności tej firmy zarówno jej jak i pomagającego jej w prowadzonej działalności brata - funkcjonariusza Policji. Przesłuchani świadkowie z branży elektronicznej w zakresie usług modyfikacji silników wskazali, że usługi te były bardzo pracochłonne i czasochłonne oraz wymagały specjalistycznej wiedzy, jak m.in. wskazał sam W. W., który zlecał wykonywanie tych usług. Wobec powyższego niemożliwym jest, co twierdził M. M., że były to proste do wykonania czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy oraz że w ciągu dnia można było zrobić kilka silników. Prezes E. M. Sp. z o. o. nie wymienił takiego rodzaju usług wśród prac wykonywanych przez jego firmę, przesłuchani w charakterze świadków jego synowie, pracujący w E. M. również zeznali, że firma zajmowała się kowalstwem, przemysłem metalowym, obróbką metali. Z zeznań Strony oraz świadka M. M. wynikają nieścisłości odnośnie miejsca wykonywania usług instalacji silników, odnośnie tego kto zabezpieczał materiały do wykonania tych prac. odnośnie zgłaszanych reklamacji, niewiarygodny jest fakt zlecenia przez Stronę - doświadczonego przedsiębiorcę tak specjalistycznych usług niewiadomemu wykonawcy. Zdaniem DIAS niewiarygodne jest nadzwyczajne zaufanie Podatnika do nieznanych podwykonawców, brak informacji o ich kwalifikacjach i powierzenie im zadania wykonania specjalistycznych usług, co mogło generować problemy w stałej współpracy z kontrahentem. Z przeprowadzonego wobec E. M. Sp. z o .o. postępowania podatkowego wynika, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że wprowadzone przez E. M. do obrotu gospodarczego faktury nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży. E. M. Sp. z o. o. wystawiała fikcyjne faktury VAT ni potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i obowiązana została do zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Reasumując DIAS stwierdził, że przedmiot transakcji wykazanych na kwestionowanych fakturach nie mógł być wykonany przez podmiot wskazany na spornych fakturach. Odnośnie kwestii zachowania dobrej wiary przez Skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że Strona jest przedsiębiorcą posiadającym wieloletnie doświadczenie, pozycję na rynku oraz znajomość stanu zatrudnienia i doświadczenia firmy M. M. W świetle tego niewiarygodne wydaje się powierzenie przez nią wykonania usług nie wiadomo komu w sytuacji, gdy to Skarżący odpowiadał za należyte ich wykonanie. Skarżący musiał mieć świadomość, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot wykazany na fakturach. Prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług elektroenergetycznych i prac im towarzyszących powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, który będzie dla niego faktycznie wykonywał usługi. Znał stan zatrudnienia firmy M. M. i jak wynika z jego zeznań zdawał sobie sprawę, że usługi te mieli wykonywać jacyś podwykonawcy. Organ odwoławczy wskazał, że przezorny przedsiębiorca, a takim wydaje się Podatnik, nie dopuściłby do realizacji zleceń, za które odpowiada jego firma, nieznanym osobom. Powyższe wynika nie tylko z konieczności upewnienia się co do ich doświadczenia, posiadanych umiejętności, wiarygodności w zakresie możliwości rzetelnego i prawidłowego wykonania usług. Zaniechania w tym zakresie skutkować mogły wprost zabezpieczeniu należytego wykonania kontraktów zawartych przez Podatnika. Nie bez znaczenia są także względy bezpieczeństwa, kwestie przeszkolenia w tym zakresie, kwestie posiadania ubezpieczenia pracowników czy wymagania ich od podwykonawców. Ze względu na zapewnienie pełnego bezpieczeństwa w trakcie prowadzonych prac budowlanych, montażowych i instalacyjnych niewyobrażalnym wydaje się fakt swobodnego dostępu do terenu robót lub obszarów objętych ich wpływem osób, o których Podatnikowi, odpowiedzialnemu za bezpieczeństwo na tym terenie nic nie wiadomo. Tym bardziej, że w umowach zawartych przez Stronę z kontrahentami to na nim spoczywa odpowiedzialność za przestrzeganie wymogów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. W przypadku umowy zawartej z firmą E. W. W. oświadczył, że przez cały okres realizacji umowy będzie posiadał ubezpieczenie swoich pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków, na dowód czego przedstawił kopię aktualnej polisy. Umowa z E. przewidywała kary za każdy przypadek naruszenia zasad bezpieczeństwa, za każdy przypadek wykrycia stanu nietrzeźwości oraz stwierdzenia zachowań jakiejkolwiek osoby, którą wykonawca się posługuje, godzących w dobry wizerunek zamawiającego lub inwestora. Zasadniczy jest jednak zapis w obu ww. umowach zakazujący korzystania przez firmę Zakład U. H. I. i A. E. W. W. z usług podwykonawców. Zakazy niniejsze, obwarowane rygorem nieważności, w ocenie organu świadczyły o tym, że niewiarygodne wydaje się podjęcie przez Podatnika ryzyka utraty intratnych kontraktów. W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe żeby usługi wyszczególnione na fakturach przez M. M. na rzecz Strony zostały wykonane przez pracowników, który ch danych nikt nie jest w stanie podać i żeby Strona się na to zgodziła. Usługi te mogły zostać wykonane przez zatrudnionych przez niego pracowników (o czym świadczą m.in. wyjaśnienia dotyczące ubioru wykonawców tych usług w ubrania robocze z logo firmy W., zarówno M. M. jak i Podatnik zeznali, że był obowiązek noszenia takich ubrań przez podwykonawcę, ubrania takie zostały przekazane ale już komu i kto je nosił, tego nie udało się ustalić) a kwestionowane faktury miały służyć obniżeniu kwoty podatku należnego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że Skarżący pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, które faktycznie nie zostały dokonane naruszył postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem DIAS dokonane w toku postępowania ustalenia potwierdzają, iż nie można uznać, by faktury wystawione przez firmę M. M. uprawniały Stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, z uwagi na okoliczność, iż dokumentują czynności w istocie przez Panią M. nie wykonane. Ponadto z akt sprawy wynika, że Strona podjęła świadomie współpracę w ramach której otrzymywała faktury od nierzetelnego podmiotu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 70, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2018 r. Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. uległo przedawnieniu, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący podniósł naruszenie art. 208 O.p., a także art. 122, 187 § 1, 191 oraz art. 124 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zakresie, w jakim nie organ nie dokonał oceny materiału dowodowego pod kątem prawidłowości doręczenia zawiadomienia z dnia 30 listopada 2016 r. sporządzonego w trybie art. 70c O.p. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2011 r. Należy zatem zbadać czy postępowanie podatkowe prowadzone przez organy miało przedmiot, czy też na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w okresie od 24 sierpnia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec-grudzień 2011 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. W ocenie organu odwoławczego pismem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011 r. do grudnia 2011 r. z dniem [...] listopada 2016 r. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu 2 grudnia 2016 r. Podkreślić należy, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. (por. uchwała z dnia 18 czerwca 2018 r. (ONSAiWSA2018/6/96). Przy czym zdaniem Sądu dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.(zawieszenie biegu terminu przedawnienia), konieczne jest zawiadomienie podatnika zgodnie z art. 70c O.p. (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2018 r. (I SA/Łd 1154/17). Istotne jest, że owo zawiadomienie musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli zatem doręczenie zawiadomienia podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie nastąpiło w sposób prawidłowy z uwagi na uchybienie organów podatkowych, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy oraz mając na uwadze powyższe uwagi należy zauważyć, że zawiadomienie z dnia 30 listopada 2016 r. w zakresie swojej treści w ocenie Sądu jest prawidłowe (karta 37). Poddając z kolei analizie sposób doręczenia powyższego zawiadomienia należy zauważyć, że adresatem zawiadomienia jest pan W. W. analogicznie jak na potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej. Pismo zgodnie z powyższym potwierdzeniem odbioru doręczono adresatowi, podczas gdy z podpisu wynika, że odbioru dokonała "M. M." (karta 38). Z akt sprawy nie wynika status ww. osoby tj. czy osoba ta jest osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji, czy też pełnoletnim domownikiem itd. Sąd nie może zatem zweryfikować sposobu doręczenia pisma a więc zbadać czy nastąpiło ono zgodnie z art. 149 czy też z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Biorąc pod uwagę skutki prawne związane z prawidłowym doręczeniem zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c O.p. dla przedmiotowej sprawy powyższa kwestia jest niezwykle istotne w aspekcie ustalenia czy postępowanie nie jest bezprzedmiotowe czy też doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym w ponownym postępowaniu organ odwoławczy ustali status osoby, która dokonała odbioru zawiadomienia, co pozwoli na ocenę skuteczności jego doręczenia. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 2953 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7200 zł (§ 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).