III SA/Wa 1942/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekr. sąd. Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z [...] września 2012 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po J.B. zmarłej 18 lipca 2001 r. w Z., a ostatnio stale zamieszkałej w G., z mocy testamentu notarialnego sporządzonego w dniu 24 kwietnia 1994 r. przed Notariuszem T.G. w kancelarii Notarialnej w Z. za Nr Rep [...] otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w G. 23 kwietnia 2012 r. w sprawie [...] nabyła w całości córka A.M. (dalej również: "Strona", "Skarżąca"). W zeznaniu podatkowym złożonym 28 sierpnia 2014 r. wartość majątku wchodzącego w skład spadku została określona przez Stronę na kwotę 647.365,96 zł w tym: – wartość 1/2 nieruchomości zabudowanej o pow. gruntu 160 m2 położonej w G. przy ul. [...] w wysokości 142.857,15 zł; – wartość 1/2 budynku mieszkalnego o pow. 267,35 m2 (w tym 94,37 m2 stanowiącego część handlową) położonego w G. przy ul. [...] w wysokości 215.624,35 zł; – wartość 1/2 budynku mieszkalnego o pow. 272,6 m2 położonego w G. w wysokości 225.000 zł; – wartość 1/2 gospodarstwa rolnego położonego w G. o pow. 59.900 m2 w wysokości 57.616 zł; – środki pieniężne wypłacone przez [...] w kwocie 6.268.46 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 30.226 zł. Wnioskiem z 24 stycznia 2019 r. Strona zwróciła się o wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 30.226 zł, zakończonego decyzją ostateczną z [...] października 2014 r. w związku z wytoczeniem powództwa o zachowek po zmarłej J.B. oraz błędnym wypełnieniem zeznania SD-3. W przedmiotowym wniosku Strona powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego Strona wskazała, że 7 listopada 2016 r. w Sądzie Okręgowym w S. został złożony przeciwko niej przez J.B. pozew o zapłatę zachowku po zmarłej J.B., w którym powód domagał się zasądzenia kwoty 150.000,00 zł. Strona wskazała, że sprawa zasądzenia zachowku jest rozpatrywana od 3 lat i termin jej zakończenia nie jest znany. Zdaniem Strony przy ustaleniu czystej wartości majątku nabytego na podstawie testamentu organ nie uwzględnił faktu, czy osobom uprawnionym przysługuje prawo żądania zachowku, który zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. dalej również "u.p.s.d.") do długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy zalicza już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku i winien być uwzględniony przy wymiarze podatku. Ponadto podniesiono także, że w deklaracji SD-3 w wierszach 70 oraz 71 błędnie została wskazana kwota, od której została ustalona wartość 1/2 nieruchomości zabudowanej o powierzchni gruntu 160 m2 położonej w G. przy ul. [...] oraz wartość budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 267,35 m2. W dniu 31 stycznia 2019 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej J.B., wykazując jako dług spadkowy zachowek w kwocie 150.000 zł. Jako dowód dołączono kserokopię pozwu o zapłatę zachowku datowanego na 17 października 2016 r. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z [...] marca 2019 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego co do przesłanek wznowienia postępowania stwierdzono, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wniesienie pozwu o zapłatę zachowku przeciwko Stronie w 2016 r. nie jest nową nieznaną organowi okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej. NUS zakończył bowiem postępowanie podatkowe decyzją ostateczną z [...] października 2014 r., natomiast wniesienie pozwu o zapłatę zachowku nastąpiło w późniejszym terminie, tj. 7 listopada 2016 r. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, w myśl art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się wypłacony zachowek nie zaś roszczenie o jego wypłatę. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę ww. decyzji poprzez uwzględnienie długu spadkowego oraz ponownie złożonej deklaracji SD-3, ewentualnie uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "K.c."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że roszczenie o zachowek nie stanowi długu spadkowego. Z przepisów tych wynika, że roszczenie o zachowek stanowi dług spadkowy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia długu spadkowego w kwocie 150.000 zł; 2) art. 253a O.p. w zw. z art. 7 i 8 u.p.s.d., poprzez odmowę zmiany decyzji ostatecznej pomimo złożenia przez Stronę informacji wpływającej bezpośrednio na przyjętą podstawę opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyliczenia należnego podatku; 3) art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d, polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał 16 października 2012 r. (tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), a nie z chwilą powołania się przez Stronę przed organem podatkowym na fakt nabycia (tj. z dniem 28 sierpnia 2014 r.), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej; 4) art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się do wskazywanej przez Stronę podstawy prawnej długu spadkowego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d.; 5) art. 120 O.p., polegające na niezastosowaniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d.; 6) art. 122 O.p., polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy; 7) art. 15 ust. 1 u.p.s.d., poprzez nieprawidłowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego; 8) art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. polegające na stwierdzeniu, że obowiązek zapłaty zachowku nie jest nową okolicznością faktyczną, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zakwestionował podniesione w odwołaniu zarzuty. Odnosząc się do zarzutów dokonania przez NUS błędniej wykładni art. 68 O.p. w zw. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Dyrektor stwierdził, że dowody, na które powołuje się Strona, nie są istotną nową okolicznością, o której nie miał wiedzy organ podatkowy, a tym bardziej nowymi dowodami istniejącym w dniu wydania decyzji ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe, które uzasadniałby uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Jako nową okoliczność należy bowiem rozumieć taką sytuacje, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Tymczasem złożona przez Stronę w dniu 31 stycznia 2019 r. korekta zeznania podatkowego SD-3, poza wskazaniem w długach i ciężarach spadku pozwu o wypłatę zachowku na kwotę 150.000 zł, uwzględnia taką samą wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych, jaka już została przyjęta do podstawy opodatkowania przez Naczelnika w decyzji z [...] października 2014 r. Samo zaś roszczenie przysługujące J.B. o wypłatę zachowku nie mieści się w pojęciu długów i ciężarów spadku w myśl art. 7 ust 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem nie może być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej. Prawo cywilne i prawo podatkowe należy bowiem do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne może być odmiennie oceniane oraz mogą być mu przypisane odmienne skutki prawne. Autonomia prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji jego celów niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Sama natomiast kwestia czy roszczenie o wypłatę zachowku należy zaliczyć do długów i ciężarów spadku była już wielokrotnie rozstrzygana na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zgodnie z ugruntowanym podglądem prezentowanym w doktrynie do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wyłącznie wypłacony zachowek. W odróżnieniu bowiem do przepisów Kodeksu cywilnego art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie dzieli i rozróżnia długi i ciężary, które aby zostać potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu oraz - polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Roszczenie o zapłatę zachowku nie mieści się zatem w pojęciu "długu", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby tak było, to bez wątpienia najpierw musiałoby się mieścić w określeniu "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadku". Byłoby to roszczenie wprost przewidziane w art. 991 § 1 i 2 K.c., a więc "inny obowiązek przewidziany w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Dlatego też, niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w świetle której długiem i ciężarem jest wprost wymieniony w tym przepisie wypłacony zachowek oraz roszczenie o jego wypłacenie mieszczące się w zwrocie "inne obowiązki przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Ustawodawca, na co wskazuje przepis art. 6 u.p.s.d., opodatkowuje wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Konsekwencją opodatkowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jest to, że długiem i ciężarem są tylko wykonane akty obrotu majątkiem, a wyjątkowo tylko - niewykonane. Należy zwrócić również uwagę na konsekwencje przyjęcia reguły dotyczącej zaliczenia do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych samego roszczenia o zaspokojenie zachowku (ratio legis ustawy). Zwracał na nią uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00 gdzie wskazał "Nie można zgodzić się z poglądem Sądu Najwyższego, że już samo nabycie zachowku obciąża spadek jako dług, a tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadków (art. 7 ust. 3). Powołany tu przepis świadczy o tym, że ustawodawca nie przeoczył instytucji zachowku. Z jego treści wyraźnie wynika podział długów i ciężarów na obowiązki i wypłaty. Tylko te ostatnie, jeśli chodzi o zachowek, podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. A contrario - nie podlegają odliczeniu zachowki niewypłacone. Skoro ta kwestia została w ustawie unormowana, brak jest podstaw do przyjęcia (za art. 922 § 3 k.c.), że już sam obowiązek uiszczenia zachowku należy do długów spadkowych". Następnie wskazał, że: "Gdyby rzeczywiście, jak sugerował Sąd Najwyższy, »wartość roszczenia« podlegała odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy musiałby dokonywać wyceny tej wartości (rozstrzygając tym samym skomplikowane niekiedy kwestie cywilnoprawne, jako że ostateczny wymiar zachowku jest wypadkową wielu czynników), albo też wstrzymywać się z wymiarem podatków od powołanych do spadku osób do czasu zakończenia długotrwałych (z reguły) procesów sądowych, a w razie braku takich procesów - co najmniej do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 1007 k.c." Powyższa argumentacja Sądu jest o tyle aktualna w przedmiotowej sprawie, że samo złożenie przez J.B. "pozwu o zapłatę" nie oznacza jeszcze, że zachowek zostanie mu przyznany i w takiej wysokości w jakiej żąda. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych do uwzględniania jako długu spadkowego "czysto hipotetycznej wartości zachowku". Następnie organ odwoławczy podkreślił, że do rozstrzygania spraw o zachowek uprawnione są wyłącznie sądy powszechne. Organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania nie mogą zatem zastępować orzeczeń sądowych wydawanych w sprawie o zachowek dokonując własnych ustaleń co do tego, czy zachowek jest należny oraz w jakiej wysokości. Ponadto sama okoliczność zaspokojenia roszczenia powstała z mocy prawa w dniu 18 lipca 2001 r. tj. w chwili śmierci spadkodawcy. Nie jest to zatem fakt, o którym organ podatkowy nie posiadałby wiedzy w dacie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym, wobec braku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, samo złożenie przez Stronę korekty zeznania podatkowego SD-3 nie mogło wywołać skutku w postaci uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy, bez względu na to czy zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu czy też nie. Niedopuszczalne jest bowiem podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji podatkowo-prawnej w postępowaniu wznowionym, skoro zarówno Strona, jak i organ podatkowy zaakceptowały wszystkie ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym. Jak wskazał organ odwoławczy, Strona w zeznaniu podatkowym podała wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej, którą to wartość organ podatkowy (jako odpowiadającą wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego) przyjął do podstawy opodatkowania. Wartość majątku spadkowego nie jest zatem żadną nową okolicznością nie znaną organowi podatkowemu, która mogłaby po wznowieniu postępowania, uzasadniać zmianę decyzji ostatecznej. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego oraz art. 253a Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że wbrew twierdzeniu Strony organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w oparciu o przepis art. 253 § 1 O.p. Stosownie do postanowień tego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Postępowanie oparte na wskazanym przepisie jest zatem odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozpoznanie sprawy po raz wtóry, lecz weryfikacja ostatecznej decyzji z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 253b pkt 1 O.p. przepisów art. 253 i 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy w sprawie został należycie rozpatrzony, a NUS wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Organowi drugiej instancji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na rozstrzygniecie, tj.: a) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzą warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania, podczas gdy Skarżąca wykazała, iż wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które to istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi w dacie orzekania, tj. przeciwko Skarżącej wytoczono powództwo o zachowek, jak również dokonano korekty zeznania SD-3, gdzie zmianie uległa wartość budynku znajdującego się na działce położonej w G. przy ul. [...], która to uprzednio została znacznie zaniżona, a co w konsekwencji ma bezpośredni wpływ na wysokość udzielonej ulgi mieszkaniowej i wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, b) art. 120. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1. w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, a co za tym idzie brak rozważenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie pojawiła się nowa okoliczność, tj. dokonano korekty zeznania SD-3, gdzie zmianie uległa wartość budynku mieszkalnego znajdującego się na działce położonej w G. przy ul. [...], która to wartość uprzednio została znacznie zaniżona, a co ma bezpośredni wpływ na wysokość udzielonej ulgi mieszkaniowej i wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, c) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1. w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie faktu, że Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania wskazała, iż uprzednio omyłkowo w zeznaniu SD-3 została nieprawidłowo określona wartość budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w G., tj. została ona znacznie zaniżona i w konsekwencji błędne uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności i brak jest przesłanek do wznowienia postępowania, d) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuzasadniony brak podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych przewidzianych prawem, mających na celu ustalenie rzeczywistej wartości budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w G., w sytuacji gdy istniała uzasadniona wątpliwość co do rzeczywistej wartości przedmiotowego budynku, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji w niniejszej sprawie, e) art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych oraz poprzez mechaniczne stosowanie prawa, w sytuacji gdy sama Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania wskazała, iż doszło do istotnej pomyłki oraz poddała pod wątpliwość ustaloną wartość budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w G., co świadczy o tym, że organ w niniejszej sprawie zaniechał przeprowadzenia czynności dowodowych i nie wyjaśnił istotnych okoliczności, f) art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d, polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał 16 października 2012 r. (tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), a nie z chwilą powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na fakt nabycia (tj. z dniem 28 sierpnia 2014 r.), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie zaliczenia należnego zachowku, jako jeszcze niewypłaconego, do długów spadkowych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia nieprawidłowej wysokości należnego podatku, b) art. 8 ust. 4 w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przez organ dokonania weryfikacji wartości rynkowej budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy Skarżąca złożyła korektę zeznania SD-3, gdzie wskazała, iż uprzednio podana wartość została znacznie zaniżona, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wysokości udzielonej ulgi mieszkaniowej, jak również nieprawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzasadniając skargę Skarżąca podniosła, że organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że w sprawie nie ujawniono nowych okoliczności i samo złożenie korekty zeznania SD-3 nie mogło wywołać skutku w postaci uchylenia decyzji ostatecznej, jak również dokonał błędnej oceny złożonego zeznania, które to miało znaczenie dla merytorycznej oceny, czy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania. Skarżąca dokonała bowiem korekty zeznania podatkowego z uwagi na fakt, że powzięła informację, iż w pierwotnie zdeklarowała nieprawidłową wartość budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w G., podając wartość 1 613 zł za 1 m2 zamiast prawidłowej 2 442 zł/m2. Zdaniem Skarżącej powyższe stanowi nową okoliczność, nieznaną wcześniej organowi, która istniała w dniu wydania pierwotnej decyzji. Omyłka została bowiem dokonana przez Skarżącą niecelowo i nie była zawiniona, gdyż Skarżąca była w przekonaniu, że ulga mieszkaniowa jest naliczana od wartości nieruchomości, nie zaś samego budynku. Ponadto, w ocenie Strony, organ błędnie przyjął, że obowiązek podatkowy powstał 16 grudnia 2012 r. (tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) i z tego tytułu skorygowanie zeznania SD-3 oraz wznowienie postępowania było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej określony art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Dalsza część powyższego przepisu stanowi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Skarżąca powołała się na fakt nabycia przed organem podatkowym 28 sierpnia 2014 r., a więc zdaniem Skarżącej nie doszło do przedawnienia, na które powołuje się NUS. Tym bardziej, że zgłoszone roszczenie o wypłatę zachowku, wbrew temu co twierdzi organ, stanowiło podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Roszczenie o zachowek istniało na dzień wydania decyzji, ale z uwagi na jego bezterminowy charakter nie było jeszcze wymagalne. Dopiero wytoczenie powództwa skonkretyzowało jego wysokość. Zatem, wbrew temu co stwierdził organ, była to istotna, nowa okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji (roszczenie o wypłatę zachowku z formalnego punktu widzenia istniało), jednakże nie była znana organowi jego wysokość (roszczenie co do wysokości skonkretyzowało się dopiero w chwili wytoczenia powództwa o zapłatę). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika odmawiającą na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika z [...] października 2014 r. (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej 18 lipca 2001 r. J.B.) w całości z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wskazany przepis zatem obliguje organ, w razie braku stwierdzenia wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., do odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji. Jednocześnie stwierdzenie wystąpienia wskazanych przesłanek prowadzi albo do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej na podstawie 245 § 1 pkt 1 O.p. (i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy lub do umorzenia postępowanie w sprawie) albo do odmowy uchylenia w całości lub w części decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i wskazania okoliczności odmowy uchylenia decyzji. Tym samym kluczową kwestią wymagającą oceny przez Sąd w sprawie jest kwestia oceny braku istnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzonego w zaskarżonej decyzji i przesądzającego – wobec dyspozycji art. 245 § 1 pkt 2 O.p. – o rozstrzygnięciu organu. oraz wskazanie okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji w razie zaistnienia którejś z przesłanek wznowienia sformułowanych w art. 240 § 1 O.p. (tutaj Skarżąca wskazała na art. 68 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W okolicznościach sprawy niezbędne jest jednak dokonanie oceny w zakresie spełnienia podstawy określonej w pkt 5. Skarżąca we wniosku z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu do organu – 28 stycznia 2019 r., k. 40-41 akt administracyjnych) powołała tę podstawę jako uzasadniającą wznowienie postępowania, powołując się na wytoczenie przeciwko niej w dniu 7 listopada 2016 r. powództwa o zachowek oraz na błędne wypełnienie zeznania SD-3 (wykazana zbyt niska wartość budynku mieszkalnego). Następnie 21 stycznia 2019 r. złożyła korektę zeznania SD-3, wskazując jako dług spadkowy zachowek oraz podając wyższą wartość budynku mieszkalnego, co dawałoby jej prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 16 u.p.s.d., w wyższej wysokości, co z kolei oznaczałoby niższy podatek od spadków i darowizn. W ocenie sądu organy zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej NUS z 2014 r. Przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 O.p. nie zachodzi. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) organ musi mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: – ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; – okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; – powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto przy tym wskazać, że w wyroku z 22 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 446/10) WSA w Gdańsku zauważył, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie «wyjdą na jaw» oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik «lub» wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego". Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA w Warszawie z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, w kontekście regulacji z 145 § 1 pkt 5 k.p.a., o analogicznej treści do art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (...). Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego" (wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04). Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby się okazało, że przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 2696/02, wyrok WSA w Warszawie z 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03). Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA w Warszawie z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). W wyroku z 13 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1582/10) NSA podkreślił, że "jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jako nowych okoliczności faktycznych". W orzeczeniu z 24 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1840/15) NSA zauważył, że "każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Aby się tego ustrzec organ powinien prawidłowo stosować w toku postępowania zwykłego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wnosząc o dostarczenie określonych dowodów i wskazując na ich znaczenie procesowe. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy a nie stronę postępowania". W niniejszej sprawie pozew o zachowek został wniesiony już po tym, jak decyzja wymiarowa z 2014 r. stała się ostateczna. Nie jest to więc okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Co więcej, postępowanie o zachowek dotychczas się nie zakończyło, a zachowek nie został wypłacony. Tymczasem jedynie zachowek zapłacony może być zaliczony do długów spadkowych. Wynika to wprost z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., który stanowi, iż do długów i ciężarów zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. W przepisie tym nie mówi się roszczeniach o wypłatę zachowku, lecz o wypłatach z tytułu zachowku, czyli kwotach już wypłaconych. Jest to odmienna regulacja niż przyjęta w art. 922 § 3 K.c., w którym to przepisie do długów spadkowych zaliczono obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą brak definicji terminu "długi i ciężary" w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie może prowadzić do stosowania regulacji zawartej w art. 922 § 3 K.c. zamiast regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Zarówno art. 922 § 3 K.c., jak i art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. normują materię dotyczącą długów spadkowych. Jak powyżej wskazano, materia dotycząca zachowku została w nich unormowana odmiennie, więc dla potrzeb podatku od spadków i darowizn należy przyjąć regulację zawartą w przepisie ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest pominięcie tej regulacji, do czego zmierza w rzeczy samej stanowisko prezentowane przez Skarżącą i zastąpienie jej regulacją przepisu Kodeksu cywilnego. Ustawodawca zdecydował, iż podstawę opodatkowania pomniejszają długi i ciężary spadkowe (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) określone przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d.). Wprawdzie w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. mowa jest o zaliczeniu do kategorii długów i ciężarów innych obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków, jednak w niniejszej sprawie ów zapis pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem w przepisie tym pośród długów i ciężarów wymieniona została wypłata z tytułu zachowku, to w sposób oczywisty ten koszt (wypłata z tego tytułu) nie może mieścić się w kategorii "innych obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Powoływane przez Skarżącą na poparcie skargi orzeczenia sądów administracyjnych należą do linii orzeczniczej, która obecnie jest nieaktualna. NSA w wyroku z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12 zaprezentował i uzasadnił stanowisko, że do długów spadkowych, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zalicza się tylko zapłacony zachowek. Od tego czasu taki pogląd jest właściwie jednolicie prezentowany w orzecznictwie: np. wyrokach NSA z dnia: 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 405/14, 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1004/16, 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1646/17 (publ. CBOSA). Tym samym nie jest zasadne stanowisko prezentowane przez Skarżącą, że niewypłacony zachowek (roszczenie o jego zapłatę) jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Nie jest także trafny argument Skarżącej, że w deklaracji SD-3 w wierszach 70 oraz 712 błędnie została wskazana kwota, od której została ustalona wartość 1/2 nieruchomości zabudowanej o pow. 160 m2 położonej w G. przy ul. [...] oraz wartość budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 267,35 m2. Skarżąca podnosi okoliczności subiektywne – wskazuje, że się pomyliła i ostatecznie ta wartość powinna być inna. Wartość nieruchomości została zgodnie określona w oparciu o ceny rynkowe w 2014 r. Jeśli ustalenia w tym zakresie nie były prawidłowe, jeśli kwota wskazana w deklaracji pierwotnej nie odpowiadała wartości rynkowej, to istniały odpowiednie środki dowodowe na etapie postępowania podatkowego lub w odwołaniu od decyzji. Tymczasem Skarżąca nie odwołała się od decyzji. Nie można oczekiwać od organu, jak chce tego Skarżąca, że organ wezwie Skarżącą do korekty, bo wartość rynkowa się nie zgadza, skoro organ zgodził się ze Skarżącą w tym zakresie. To była okoliczność niesporna, a zatem nie wymagała dowodu. W ocenie Sądu nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne ani Skarżąca nie przedstawiła we wniosku o wznowienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nie ma żadnych obiektywnych okoliczności, które wpływałyby na możliwość odejścia od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Okoliczności wskazane przez Skarżącą istniały w dniu wydania decyzji, ale nie mają charakteru nowych. Argumenty Skarżącej są czysto subiektywne, spekulacyjne, nieobiektywne i niekoniecznie poprawnie wyliczone przez Skarżącą. W postępowaniu wznowieniowym nie było podstaw do badania wartości rynkowej i porównywania, czy rzeczywiście kwota podana przez samą Skarżącą, a przyjęta bez zastrzeżeń przez organ, nie odpowiada wartości rynkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przymiot nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały twierdzenia Skarżącej o wytoczeniu przeciwko niej postępowania o zachowek lub błędnie wskazanych przez Skarżąca kwot z deklaracji SD-3. Te okoliczności faktyczne bynajmniej nie ujawniły się po zakończeniu postępowania zwykłego, ale były podatnikowi znane w jego trakcie. Co więcej, nawet gdyby zaś przesłanka nowych okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istniała (chociaż - jak to zostało wskazane wyżej, w rozpoznawanej sprawie taka przesłanka nie wystąpiła), to i tak należałoby odmówić uchylenia decyzji z uwagi na art. 68 § 2 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się bezspornie, że w przypadku nabycia spadku (to jest śmierci spadkodawcy) do końca 2006 r. termin przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej wymiar podatku od spadku liczony jest od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzenia nabycia spadku (gdyż wraz z tym uprawomocnieniem powstaje obowiązek podatkowy). Jak to zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę - w tej sprawie istotne jest, że z uwagi na art. 68 § 2 O.p. prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu, a więc w dniu w złożenia przez Skarżąca wniosku o wznowienie postępowania decyzja taka nie mogła by już zostać wydana. Inną - i nieistotną w niniejszej sprawie - okolicznością jest natomiast fakt, że ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 i 2 O.p., gdyż stan taki oznacza jedynie, że zobowiązanie to możne być nadal egzekwowane, nie daje natomiast prawa do wydania nowej decyzji ustalającej to zobowiązanie w kwocie niższej, do czego zmierzała Skarżąca. W konsekwencji Dyrektor ustalił prawidłowy stan faktyczny, przyjmując że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ani żadna inna przesłanka z art. 240 § 1 O.p., a zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 4 u.p.s.d., art. 8 ust. 4 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, były nieuzasadnione. Zarzuty te mogły być podnoszone na etapie postępowania podatkowego w trybie zwykłym, a nie, jak wskazano wyżej, w trybie nadzwyczajnym. Z tych powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.