III SA/Wa 1943/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę W dniu 22 listopada 2016 r. [...] s.r.o. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona lub Podatniczka) złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za październik 2016 r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin ten upłynął w dniu 17 grudnia 2016 r. Z uwagi na fakt, iż termin zwrotu przypadał na dzień ustawowo wolny, zgodnie z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613., z późn. zm. obecnie: (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zwrot powinien nastąpić w dniu 19 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 5 grudnia 2016 r. wezwał Spółkę na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do dostarczenia: rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wraz ze wszystkimi fakturami wskazanymi w rejestrze oraz dokumentami CMR, a także z rejestru nabyć towarów wszystkie wymienione w nim faktury wraz z potwierdzeniami ich płatności. Powyższe pismo doręczono Spółce w dniu 9 grudnia 2016 r. Organ podatkowy w ww. wezwaniu zakreślił 4 dniowy termin do dokonania powyższej czynności liczony od dnia doręczenia wezwania. Termin ten upłynął w dniu 13 grudnia 2016 r. Ponieważ organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi, a termin zwrotu podatku VAT mijał w dniu 19 grudnia 2016 r. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających postanowieniem z 13 grudnia 2016 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 19 kwietnia 2017 r. w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy w dniu 5 grudnia 2016 r. wystosował wezwanie do Spółki o przedstawienie dokumentów potwierdzających transakcje ujęte w przedmiotowej deklaracji, a także podjęte zostały czynności sprawdzające celem weryfikacji transakcji z kontrahentami Strony. Z uwagi na fakt, iż na dzień wydania przedmiotowego postanowienia weryfikacja rozliczenia Strony w ramach prowadzonych czynności sprawdzających nie została zakończona. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za październik 2016 r. do dnia 19 kwietnia 2017 r. Następnie, organ pierwszej instancji, wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2016 r. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do dnia 20 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu, organ wskazał, iż w dniu 16 grudnia 2016 r. [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za październik 2016 r. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru o wartości netto 3.804.421,00 zł, nabycie towarów i usług o wartości netto 3.804.421,00 zł, podatek naliczony w wysokości 304.354,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w kwocie 304.354,00 zł. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu podatku VAT do dnia 20 kwietnia 2017 r. Na ww. postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. Strona złożyła zażalenie z dnia 27 stycznia 2017 r., w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za październik 2016 r. w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Strona zauważyła, iż od maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymuje Spółce zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe do czasu rozliczenia weryfikacji w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także przesyła identyczne w treści wezwania do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie wykonał żadnych istotnych czynności, które pozwoliłyby usunąć jego ewentualne wątpliwości oraz zobowiązuje Stronę do wyjaśnienia takich kwestii jak: podanie sensu ekonomicznego działalności Spółki, zatrudnianie pracowników, sprzedaż za pośrednictwem Internetu czy też wskazanie źródeł finansowania. W opinii Spółki, całokształt prowadzonych czynności przez organ pierwszej instancji narusza zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż taki sposób postępowania naraża ją na utratę płynności finansowej, gdyż organ podatkowy od wielu miesięcy wstrzymuje zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Strony, takie działanie może doprowadzić do upadłości Spółki, a zwrot nadwyżki nawet powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, nie naprawi szkody, jaką wyrządziło wstrzymanie wypłaty tak wysokiej sumy nadwyżki podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji w sposób odpowiedni przedstawił okoliczności wskazujące, iż zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż z pisma [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 lutego 2017 r. oraz pisma z dnia 28 grudnia 2016 r. wynika, że organ podatkowy pozyskał informację o ryzyku wystąpienia u Podatnika nieprawidłowości, w tym m. in. brania udziału w transakcjach karuzelowych. Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, Spółka w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazuje nabycia wyrobów farmaceutycznych od kontrahentów krajowych, następnie własnym transportem dokonuje przemieszczenia towarów własnych do magazynu znajdującego się w J. na ul. [...] będącego własnością Podatniczki w celu dalszej odsprzedaży, jednak stamtąd towar wraca z powrotem do Polski. Organ II instancji wskazał, iż pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 13 grudnia 2016 r. oświadczył, iż Skarżąca nie podpisuje żadnych umów z podmiotami, od których nabywa towar. W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej, ewentualnie czynności sprawdzających u kontrahenta Strony, tj. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w okresie wrzesień - październik 2016 r. Natomiast ww. organ podatkowy pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. zwrócił m. in. wniosek z dnia 16 grudnia 2016 r. z uwagi na zmianę właściwości miejscowej podmiotu [...] Sp. z o. o. Organ odwoławczy ustalił, iż Skarżąca dostarczała towary w niezmienionym stanie do kontrahentów z Unii Europejskiej oraz towar wracał z powrotem do Polski od spółek: C., [...], S., O. Sp. z o.o., G., oraz F. Sp. z o. o. Sp. k., K., [...]. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wystąpił do organów podatkowych właściwych dla siedziby ww. podmiotów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej, ewentualnie czynności sprawdzających, w ww. podmiotach w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych we wskazanym okresie nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Skarżącej. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż w toku pięciu odrębnych kontroli podatkowych ustalono, iż Skarżąca dokonywała nabyć wyrobów farmaceutycznych od Spółki, która posiada adres wirtualnego biura, nie podejmuje korespondencji, w wyniku czego nie można przeprowadzić czynności sprawdzających. Wskazał, iż Główny Inspektorat Farmaceutyczny wygasił Spółce pozwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, z uwagi na brak spełniania warunków formalnych do dalszego kontynuowania działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ustalił, iż jeden z kontrahentów Podatniczki, od której nabywała wyroby farmaceutyczne ma cofnięte przez Główny Inspektorat Farmaceutyczny pozwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej z uwagi na brak zaopatrywania przez hurtownię aptek oraz zaopatrywanie się hurtowni w produkty lecznicze w zakładach opieki zdrowotnej. W związku z przedstawionymi okolicznościami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż zaistniały wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego przez Skarżącą rozliczenia VAT w zakresie zadeklarowanej nadwyżki podatku do zwrotu. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., stanowiło wystarczającą przesłankę dla wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do dnia 20 kwietnia 2017 r. wydanego w ramach kontroli podatkowej. Organ II instancji działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. uznał za zgodne z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, iż niezakończenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia czynności weryfikacyjnych, a ukierunkowanych na zbadanie okoliczności, z którymi wiązał się zwrot podatku, zmierzające do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu, wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o której mowa w ww. przepisie. Zarzuty zażalenia uznał za niezasadne. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do wcześniejszych okresów objętych kontrolą podatkową, w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez Stronę oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zachwiać może płynnością finansową podatnika. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że sprzedaż zakupionych w Polsce wyrobów farmaceutycznych z Czech do Polski stanowi znikomą ilość w stosunku do ogólnej sprzedaży spółki. W całym okresie objętym obecnie kontrolą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., to jest od października 2015 r. do października 2016 r., sprzedaż towarów zakupionych w Polsce na rzecz podmiotów polskich stanowiła zaledwie 6,18% wartości towarów zakupionych w Polsce przez Spółkę. Za niezasadny uznała argument organu o nie podpisywaniu umów z kontrahentami. W ocenie Spółki organy podatkowe obydwu instancji wykazują się przez to całkowitym brakiem znajomości specyfiki rynku hurtowej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Według Skarżącej fakt posiadania wirtualnego biura przez jednego z jej kontrahentów nie ma żadnego znaczenia dla zasadności zwrotu VAT w analizowanym okresie, gdyż przebieg transakcji niewątpliwie miał miejsce. Wskazała, iż w październiku 2016 r. nie dokonywała z tym podmiotem żadnych transakcji, nie posiadał on wówczas bowiem pozwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Transakcje z tym podmiotem owszem, występowały we wcześniejszych okresach (za które zwrócono Spółce nadwyżkę podatku VAT). Spółka w odniesieniu do cofnięcia jednemu z jej kontrahentów pozwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej stwierdziła, iż nieprawidłowości jakich dopuścił się ten podmiot nie miały żadnego znaczenia dla transakcji przeprowadzonych przez kontrolowaną. Zaznaczyła, iż transakcje występowały we wcześniejszym okresie aniżeli okres, za który spółka domaga się zwrotu nadwyżki VAT. W ocenie Skarżącej działania organu pierwszej instancji w istocie markują rzetelne postępowanie kontrolne. Zarzuciła, iż wezwania wysyłane są na nieprawidłowe adresy, do niewłaściwych urzędów, a zapytania do organów podatkowych państw obcych są wysyłane do niewłaściwych krajów, co drastycznie przedłuża postępowanie. Zdaniem Spółki sam fakt skierowania pism do obcej administracji podatkowej w ramach kontroli podatkowej za poprzednie okresy nie przemawia za koniecznością wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku w analizowanym okresie. Podniosła, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu wyjaśniającym dotyczącym okresu rozliczeniowego - października 2016 r., ani w toku wszczętej później kontroli podatkowej, organy nie występowały do administracji czeskiej. Zapytania takie kierowane były w toku kontroli za poprzednie okresy. Odpowiedzi zostały wysłane ze znacznym opóźnieniem, jednak administracja czeska nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Niezapowiedziana kontrola czeskiej administracji podatkowej w magazynie spółki potwierdziła faktycznie wykonywaną działalność Spółki. Zdaniem Strony działanie Organów może doprowadzić do upadłości Spółki, a zwrot nadwyżki nawet powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, nie naprawi szkody, jaką wyrządziło wstrzymanie wypłaty tak wysokiej sumy nadwyżki podatku. Tym samym postanowienie o zwrocie VAT z odsetkami będzie miało walor jedynie symboliczny Skarżąca podniosła, że pomimo wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT Spółce na dzień 20 kwietnia 2017 r. kontrola nie została zakończona w tym terminie, a nadwyżka podatku VAT nie została zwrócona na rachunek Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sprawy sprowadza się do oceny zasadności (zgodności z prawem) postanowienia organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m. in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (por. wyrok z 25 października 2001 r. w sprawie C – 78/00). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje zatem przewidziane w Dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Przy czym, w przypadku terminu 25 dniowego, organ powinien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyspieszonym. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania (spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Postanowienie, od którego służy zażalenie, zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści postanowienia organ powinien zatem wyjaśnić, jakie okoliczności powodowały wystąpienie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia. Jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 5/02) oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07). W niniejszej sprawie, w związku z tym, że weryfikacja w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za październik 2016 r. W ocenie Sądu, można mieć zastrzeżenia co do rzetelności wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji w sprawie powodów, dla których uznano, że wystąpiły okoliczności wskazujące na wątpliwości co do zasadności zwrotu, powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu, lecz pewna ogólnikowość wydanego przez organ postanowienia w tym względzie nie stanowi naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, czy art. 210 § 4 bądź art. 121 lub art. 124 o.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy c P.p.s.a. Mimo bowiem lakonicznego zwrócenia w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji uwagi na konieczność przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na wniosek Spółki o przyśpieszony zwrot i konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, akta sprawy wskazują na to, że wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku istotnie wystąpiły, a okoliczności sprawy przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu. Okoliczności te prawidłowo zostały także szczegółowo opisane w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji. Wystarczy wskazać w tym zakresie, że uzasadnione wątpliwości może wzbudzić, iż Spółka w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazała nabycia wyrobów farmaceutycznych od kontrahentów krajowych, następnie własnym transportem dokonuje przemieszczenia towarów własnych do magazynu znajdującego się poza granicami kraju, w celu dalszej odsprzedaży, jednak stamtąd towar wraca z powrotem do Polski. Skarżąca nie podpisuje żadnych umów z podmiotami, od których nabywa towar. W konsekwencji powyższego, zasadnie organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej, ewentualnie czynności sprawdzających u kontrahenta Strony w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w okresie wrzesień - październik 2016 r. Skarżąca dostarczała towary w niezmienionym stanie do kontrahentów z Unii Europejskiej oraz towar wracał z powrotem do Polski. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wystąpił do organów podatkowych właściwych dla siedziby ww. podmiotów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej, ewentualnie czynności sprawdzających, w ww. podmiotach w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych we wskazanym okresie nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Skarżącej. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w toku pięciu odrębnych kontroli podatkowych ustalono, iż Skarżąca dokonywała nabyć wyrobów farmaceutycznych od Spółki, która posiada adres wirtualnego biura, nie podejmuje korespondencji, w wyniku czego nie można przeprowadzić czynności sprawdzających. Wskazał, iż Główny Inspektorat Farmaceutyczny wygasił Spółce pozwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, z uwagi na brak spełniania warunków formalnych do dalszego kontynuowania działalności gospodarczej. Jeden z kontrahentów Podatniczki, od którego nabywała wyroby farmaceutyczne ma cofnięte przez Główny Inspektorat Farmaceutyczny pozwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej z uwagi na brak zaopatrywania przez hurtownię aptek oraz zaopatrywanie się hurtowni w produkty lecznicze w zakładach opieki zdrowotnej. Zdaniem Sądu, zaszła zatem konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. (C - 107/10), Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Mając powyższe na uwadze nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Strony w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać ścisłą datę przesunięcia tegoż terminu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1347/17). W zaskarżonym postanowieniu wskazany został wyraźnie termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za październik 2016 r. – tj. "do dnia 20 kwietnia 2017 r.". Zdaniem Sądu, każdorazowo postanowienie, na mocy którego organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika. Pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17). Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. W przedmiotowej sprawie wszczęto kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2016 r. doręczone zostało Skarżącej w dniu 16 grudnia 2016 r. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości oraz statusu podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności kontrolnych, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych we wskazanym przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 917/17). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że istnieje podejrzenie (prawdopodobieństwo) zaangażowania Strony w transakcje o charakterze karuzelowym. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymagania stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Opisano powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem istniały powody do przedłużenia terminu zwrotu. W sprawie wystąpiła konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego i potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich UE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 125 § 1, art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT), poprzez błędne ich zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia stwierdzić należy, że pomimo istnienia co do zasady uprawnienia do otrzymania zwrotu VAT, możliwa jest zgodnie z prawem sytuacja przedłużenia terminu zwrotu poza wskazane w ustawie okresy. Celem tej regulacji jest właśnie możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna ze stanem faktycznym (rzeczywistością). Regulacja ta ma służyć bowiem zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Weryfikacja zasadności zadeklarowanego zwrotu jest uprawnieniem organu, z którego może on korzystać w celu wykonywania obowiązków ustawowych. Organ podatkowy w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji udokumentowanej posiadanymi przez Stronę dokumentami źródłowymi. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Zatem, zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej należy uznać za bezpodstawne. W odniesieniu do zarzutu Strony braku wnikliwości w rozpoznaniu przedstawionych dowodów wskazać należy za organem, że na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu – konkretne dowody świadczące o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatnika. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera również uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT (konieczność weryfikacji transakcji dokonanych przez Skarżącą). W tym zakresie realizuje wymagania przed nim stawiane i odpowiada regułom postępowania, o których mowa w Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż orzeczenie to nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.