III SA/Wa 1955/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.155.2018.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 21 marca 2018 r. A. A. (dalej także: "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Podatnik") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę oraz przez małżonka Wnioskodawcy umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] maja 2009 r., sprzedali oni na rzecz Spółki pod firmą "K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Dłużnik") prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego przy P. wraz z własnością znajdujących się na tej działce budynków, budowli i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę 4.000.000,00 zł. Część ceny została przez dłużnika zapłacona, pozostała część ceny w kwocie 2.900.000,00 (dwa miliony dziewięćset tysięcy) zł miała zostać uiszczona przez Dłużnika nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. Kwota 2.900.000 zł nie została przez dłużnika w zakreślonym terminie dobrowolnie zapłacona. Od transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - pomimo braku uzyskania całości należnych z tego tytułu środków został opłacony tak przez podatnika, jak i małżonka podatnika podatek dochodowy. Podatek uiszczony z tego tytułu przez podatnika był podatkiem naliczanym w zakresie dochodu uzyskanego od połowy transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (od drugiej połowy podatek zapłacił małżonek podatnika). Wobec braku dobrowolnej spłaty przez Dłużnika kwoty pozostałego zadłużenia, tj. kwoty 2.900.000 zł. podatnik oraz małżonek podatnika w celu zachowania prawa do uzyskania powyższej niezapłaconej kwoty, zdecydowali się skorzystać z usług profesjonalnego podmiotu windykacyjnego. W tym celu w dniu [...] sierpnia 2012 roku w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi podatnik oraz małżonek zawarli umowę o powierniczy przelew wierzytelności ze spółką pod firma M. Sp. z o.o. w K. Wobec rozdzielności majątkowej Podatnika i małżonka podatnika każda z ww. osób (podatnik oraz małżonek) przelała na rzecz powyższego podmiotu powierniczego wierzytelność wobec Dłużnika w kwocie po 1.450.000 zł., łącznie 2.900.000 zł. Powyższy podmiot po nabyciu wierzytelności miał na własny rachunek i z własnych środków prowadzić windykację powyższej nabytej od podatnika oraz małżonka podatnika wierzytelności. Wynagrodzenie powyższego podmiotu gospodarczego za prowadzenie czynności windykacyjnych zostało ustalone w ten sposób, iż podmiot ten miał uzyskać wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość 12 % kwoty głównej odzyskanej od Dłużnika wierzytelności oraz 40 % kwoty uzyskanych od Dłużnika odsetek, powiększone o podatek VAT. Całość ryzyka gospodarczego związanego z windykacją, w tym koszty sądowe, koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego były ponoszone przez ten podmiot. Ostatecznie ww. podmiotowi udało się uzyskać od Dłużnika kwotę 3.575.000 złotych (z czego dla podatnika odzyskano 1.787.500 zł, a dla małżonka podatnika kolejne 1.787.500 zł). Wobec odzyskania od Dłużnika ww. kwoty w 2017 roku, podmiot prowadzący windykację wystawił na rzecz podatnika oraz małżonka podatnika faktury VAT opiewające na wynagrodzenie za swoje usługi na kwotę po 309.000 zł netto, 380.070 zł brutto każda z faktur (jedna faktura dla podatnika, druga dla małżonka podatnika - wynagrodzenie było ustalane w taki sposób, iż od odzyskanej kwoty wynagrodzenie zostało naliczone w wysokości 12% + VAT - od kwoty 2.900.000. a od nadwyżki ponad tę kwotę - 40% + VAT). Pozostała kwota po odliczeniu wynagrodzenia, w części przypadająca na podatnika, tj. kwota 1.407,430 zł, została przekazana przez podmiot prowadzący windykację na rzecz podatnika. Ostatecznie zatem kwota uzyskana przez podatnika po przeprowadzeniu windykacji, po wypłaceniu (odliczeniu) kwoty wynagrodzenia należnego podmiotowi świadczącemu usługi windykacyjne jest mniejsza, niż kwota wierzytelności przekazanej w celu windykacji, od której podatek dochodowy został przez podatnika historycznie rozliczony (po sprzedaży prawa użytkowania wieczystego). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, w którym kwota uzyskana przez podatnika na skutek czynności windykacyjnych prowadzonych przez podmiot trzeci na podstawie umowy o przelew wierzytelności, po odliczeniu kosztów windykacji - kwot wynagrodzenia należnego podmiotowi świadczącemu usługi windykacyjne, jest mniejsza niż kwota główna która była przedmiotem przelewał w celu odzyskania, po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, ze względu na brak dochodu podatnika rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami, brak jest podstaw dla przyjęcia, iż doszło do powstania dodatkowego dochodu podatnika na skutek zleconych czynności windykacyjnych, jeśli kwota główna która została przekazana do windykacji była już uprzednio opodatkowana. Ponadto Strona wskazała, że chociaż kwota odzyskana przez podmiot działający na zlecenie podatnika tj. kwota 1.787.500 zł jest większa niż kwota główna przekazana do odzyskania, tj. kwota 1.450.000 zł, to jednak od powyższej kwoty należy odliczyć koszty uzyskania tej kwoty. W konsekwencji chociaż różnica pomiędzy tymi dwoma wartościami (tj. kwotą 1.787.500 zł, a 1.450.000 zł) mogłaby być uznana za przychód należny podlegający opodatkowaniu, to jednakże z uwagi na wystąpienie kosztów podatkowych, tj. udokumentowanych fakturą VAT kosztów prowadzenia windykacji przez cesjonariusza powierniczego nabytej wierzytelności, obowiązek zapłaty podatku z takiego tytułu nie wystąpi, brak bowiem jest dochodu podlegającego opodatkowaniu. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS, organ) wydał w dniu 22 maja 2018 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązek podatkowy dotyczący źródła przychodu, jakim jest sprzedaż nieruchomości powstaje w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Powstaje on niezależnie od tego czy zbywca otrzymał należne pieniądze tj. czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Moment powstania obowiązku podatkowego związany jest zatem nie chwilą faktycznego uzyskania przychodu (pieniędzy), ale z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, wedle której określony przychód staje się należny. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni odzyskała przy pomocy powiernika środki pieniężne wierzytelność z tytułu niezapłaconej ceny za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu. Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia powstał w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Obciążanie nim po raz drugi w momencie odzyskania pieniędzy nie znajduje podstawy prawnej. Odnosząc się natomiast do kwoty odzyskanych odsetek wskazać należy, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Organ podniósł, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe w związku z wyegzekwowaniem kwoty odsetek u Wnioskodawczyni powstał przychód z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki na zapłaconą powiernikowi prowizję przez Wnioskodawcę za odzyskanie kwoty głównej (koszty windykacyjne) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów ponieważ samo odzyskanie wierzytelności głównej nie stanowi źródła przychodu. Natomiast odzyskane odsetki stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki w wysokości 40 % kwoty odzyskanych odsetek mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Pismem z dnia 1 lipca 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego w postaci: 1. dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez Organ, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej kwoty wydatkowane przez Skarżącą, związane z odzyskaniem wierzytelności, nie mogą być w całości odliczone od kwoty przychodu uzyskanego jako odsetki ustawowe od nieterminowej zapłaty, a mogą być odliczone wyłącznie w części, pomimo iż przeciwne wprost wynika z treści dyspozycji powyższego przepisu; 2. dyspozycji art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez Organ, iż brak jest podstaw dla powiązania w całości i odliczenia w całości kosztów związanych z odzyskaniem wierzytelności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej od kwoty przychodu uzyskanego jako odsetki ustawowe od nieterminowej zapłaty, pomimo iż koszty takie w całości powiązane są z takim przychodem. W konsekwencji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r. oraz zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że kwota odzyskanych odsetek ustawowych, jako kwota stanowiąca dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać pomniejszona o koszty poniesione na odzyskanie wierzytelności, które w całości stanowią koszt uzyskania tego przychodu. Koszty poniesione na odzyskanie takiej wierzytelności winny podlegać odliczeniu w całości, brak bowiem jest przeciwnego zastrzeżenia wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, że koszt odzyskania wierzytelności w żadnym zakresie nie pozostaje w związku z przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości - gdzie podatek został naliczony i rozliczony. Kwota poniesionych kosztów odzyskania wierzytelności w pełni oraz w sposób najściślejszy związana jest zaś z kwotą przychodu w postaci odsetek ustawowych należnych za opóźnienie w zapłacie kwoty odzyskiwanej należności. Z tego też względu kwota takich kosztów powinna móc podlegać odliczeniu od takiego przychodu. Strona powołując się na orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/2008, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10) wskazała, że skoro dochód odsetkowy związany jest w całości z opóźnieniem dłużnika w zapłacie kwoty zadłużenia, koszty poniesione na odzyskanie takiej wierzytelności winny również być w całości odliczane od takiego dochodu. Zdaniem Strony powyższy pogląd jest przy tym, tym bardziej zasadny, jeśli się weźmie pod uwagę, iż koszty odzyskania wierzytelności nie mogą stanowić kosztu sprzedaży nieruchomości, o czym przesądzają dyspozycje art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące ustalania kosztów zbycia nieruchomości. Wynika to ze sposobu ustalenia daty opodatkowania czynności prawnej i braku jej powiązania z faktycznym uzyskaniem środków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do kwestii czy w przypadku, w którym kwota uzyskana przez podatnika na skutek czynności windykacyjnych prowadzonych przez podmiot trzeci na podstawie umowy o przelew wierzytelności, po odliczeniu kosztów windykacji - kwot wynagrodzenia należnego podmiotowi świadczącemu usługi windykacyjne, jest mniejsza niż kwota główna która była przedmiotem przelewał w celu odzyskania, po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy w podatku od osób fizycznych. Zdaniem Organu, Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie powiernika, które zostało określone przez strony w wysokości 40 % kwoty odzyskanych odsetek. Jak bowiem wynika z wniosku o wydanie Interpretacji, umowa powiernicza wyraźnie określa, że od kwoty odsetek powiernikowi przysługuje wynagrodzenie w wys. 40% kwoty odzyskanych odsetek. A zatem tylko ta kwota może stanowić koszty podatkowe, co oznacza, że Skarżąca nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty całego wynagrodzenia przysługującego powiernikowi, gdyż koszty uzyskania przychodów zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że wydatki - w przedstawionym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym - winny podlegać odliczeniu od takiego przychodu w całości, a nie w części. Przy tak zarysowanych stanowiskach stron i zarzutach skargi, którymi jest związany Sąd, rację należy przyznać Organowi. W punkcie wyjścia rozważań prawnych podkreślić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące przesłanki: 1) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., być właściwie udokumentowany. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze - obiektywnie realny, po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W przedmiotowej sprawie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zapłaconą powiernikowi prowizję za odzyskanie kwoty głównej (koszty windykacyjne) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ samo odzyskanie wierzytelności głównej nie stanowi źródła przychodu. Jednocześnie kwotę odzyskanych odsetek za zwłokę nie należy utożsamiać ze świadczeniem głównym, gdyż odsetki mają charakter uboczny i wynikają z niewykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził "(.") Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...)". W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W przedmiotowej sprawie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zapłaconą powiernikowi prowizję za odzyskanie kwoty głównej (koszty windykacyjne) nie mogą więc stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ samo odzyskanie wierzytelności głównej nie stanowi źródła przychodu. Kosztem uzyskania przychodów może być natomiast wyłącznie przysługujące powiernikowi wynagrodzenie za uzyskane odsetki z tytułu niezapłaconej ceny za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z powyższym, jako prawidłowe, bo w zgodzie z przytoczonymi przpe4isami uznać należy stanowisko Organu, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie powiernika, które zostało określone przez strony w wysokości 40 % kwoty odzyskanych odsetek. Jak bowiem wynika z wniosku umowa powiernicza wyraźnie określa, że od kwoty odsetek powiernikowi przysługuje wynagrodzenie w wys. 40% kwoty odzyskanych odsetek, co oznacza, że tylko ta kwota może stanowić koszty podatkowe. Reasumując, Skarżąca nie ma więc prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty całego wynagrodzenia przysługującego powiernikowi, gdyż skoro koszty uzyskania przychodów zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła, to tym samym Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie powiernika, które zostało określone przez strony w wysokości 40 % kwoty odzyskanych odsetek. Inaczej mówiąc, skoro umowa powiernicza wyraźnie określa, że od kwoty odsetek powiernikowi przysługuje wynagrodzenie w wys. 40% kwoty odzyskanych odsetek, to tym samym tylko ta kwota może stanowić koszty podatkowe. Ponieważ zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.