III SA/Wa 1960/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. G. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – L.G. wraz z żoną G.G. 21 października 2004 r., dokonał zakupu na zasadach wspólności ustawowej działki nr 12/5 oraz udziału wnoszącego ¼ części w działce nr 12/3 położonych w W. za 100.000 zł, ponosząc koszty przy sporządzaniu aktu notarialnego w wysokości 5.478,64 zł. Natomiast z historii rachunku bankowego Skarżącego wynika, że 30 sierpnia oraz 21 października 2004 r. Skarżący dokonał przelewu w wysokości łącznie 130.000 zł, na konto E.K. tytułem zaliczki na zakup działki nr 12/5. Ponadto 14 kwietnia 2004 r. L.G. nabył samochód za 98.050 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. mając na uwadze ww. wydatki, wszczął postępowania kontrolne odrębnie w stosunku do każdego z małżonków w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kontrole zostały przeprowadzone w okresie od 29 czerwca 2006 r. do 30 marca 2007 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2007 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 175.906 zł. W decyzji wskazał, że uzyskiwane przez Skarżącego oraz jego żonę przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania znanych urzędowi nie umożliwiały zgromadzenia oszczędności w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym organowi zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z [...] września 2009 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 150.796 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, iż uzyskiwane przez Skarżącego oraz jego żonę przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania znanych urzędowi nie umożliwiały zgromadzenia mienia w postaci oszczędności z tych źródeł w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. Zauważył także, że powoływanie się na otrzymanie tak pokaźnej pożyczki od Rodziców Skarżącego i uzyskanie z tego tytułu dochodów będących źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. miało na celu ukrycie nieujawnionych źródeł przychodów posiadanych przez podatników. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie w którym decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3 u.p.d.f., oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: “O.p.") poprzez: nieprzyjęcie za wiarygodne zeznań Strony co do zgłoszonych pożyczek, dwukrotne potraktowanie pożyczki jako przychodu, nieuwzględnienie powtórnie wypłaconych środków z rachunków bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę przyznał, iż kwota 20.000 zł z 30 września 2004 r. nie powinna zostać doliczona do wpłat własnych Skarżącego. W związku z tym wniósł o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji z 22 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/10, uchylił decyzję organu z 22 lutego 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie jedynie z powodu wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując sprawę ponownie, decyzją z [...] września 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 143 297 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zeznań Skarżącego wynika, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. były środki pochodzące z pożyczki udzielonej przez rodziców Skarżącego w kwocie 550.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, samo oświadczenie rodziców Skarżącego o zgromadzeniu tak pokaźnej kwoty, tj. 600.000 zł, nie jest wystarczające do uznania, iż dochody te faktycznie były uzyskiwane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez K. i H. G. Stwierdził także, że przeprowadzone dowody, na które powołał się Skarżący w toku postępowania, nie wskazują na pożyczki udzielone przez jego rodziców jako na źródło przychodu, z którego sfinansowano wydatki w 2004 r. Dowody te, czyli zeznania Skarżącego i jego rodziców, są bowiem niespójne, wzajemnie i wewnętrznie sprzeczne, przesłuchiwani nie potrafili ponadto podać szeregu istotnych okoliczności faktycznych, a wiele z podawanych okoliczności opisali dopiero po jakimś czasie, kiedy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał niemożliwość sfinansowania wydatków ze źródeł wskazywanych przez Skarżącego. Zwrócił uwagę, że w 2004 r. łączny dochód H. i K.G. wynosił 1.400 zł - obydwoje pobierali świadczenia emerytalne bądź rentowe. Z przesłuchania K.G. z 2 kwietnia 2009 r. wynika taka właśnie kwota łącznego dochodu rodziców Skarżącego, zaś przez okres wcześniejszych 10 lat przed przejściem na emeryturę (tj. w latach 1994 - 2004) świadczenie rentowe K.G. wynosiło ok. 500 zł. W tej sytuacji jako zupełnie niewiarygodne ocenić należy twierdzenie rodziców Skarżącego, że przez wiele lat, od zakończenia prowadzenia gospodarstwa rolnego, przechowywali poza systemem bankowym kwotę ok. 600.000 zł, podczas gdy tylko wysokość miesięcznych odsetek od tej kwoty wyraźnie przekraczałaby wysokość otrzymywanych świadczeń rentowych/emerytalnych. Przed 1990 r. funkcjonujący w Polsce system bankowy nie gwarantował bezpieczeństwa depozytów i nie oferował oprocentowania na poziomie co najmniej niwelującym skutki inflacji, to po roku 1990 przetrzymywanie środków finansowych poza tym systemem uznać należy za nieracjonalne. Nie zmieniałaby tej oceny okoliczność, że zaoszczędzone ewentualnie w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku środki finansowe ulokowano w walutach obcych. Mając na uwadze znikome dochody rodziców Skarżącego ze świadczeń emerytalnych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zeznania te są niewiarygodne. Zaznaczył, że Skarżący nie podał źródła, z którego uzyskał pieniądze na zwrot udzielonej pożyczki przez rodziców. Skarżący wskazał na fakt dokonywania lokat bankowych i obrotu walutą, ale nie potrafił wskazać wielkości zysków z takiej działalności, ani nie wyjaśnił, jak możliwy byłby zwrot tak znacznej kwoty przy niewielkich dochodach i konieczności płacenia alimentów – G. i L.G. po 2004 r. są w stanie separacji. Jako zupełnie niewiarygodny organ ocenił zwrot pożyczki nawet przy założeniu, że Skarżący dokonywał najlepszych z możliwych lokat bankowych oraz osiągał najlepsze z możliwych zysków z obrotu walutą. Podkreślił, że pożyczone rzekomo pieniądze miały zostać przeznaczone na zakup nieruchomości i sfinansowanie budowy. Podał, że H.G. 14 września 2006 r. zeznał, że pożyczył synowi ok. 100.000 zł na samochód. O żadnej innej kwocie pożyczki wówczas nie wspomniał. Także w swoim pisemnym oświadczeniu z 5 czerwca 2006 r. H.G. wskazał jedynie 100.000 zł z przeznaczeniem na samochód. Na ocenę wiarygodności jego twierdzenia, że pożyczył synowi dalsze 150.000 zł, ma wpływ fakt, że o tej dalszej kwocie H.G. "przypomniał" sobie dopiero 24 października 2006 r. co powtórzył podczas ponownego przesłuchania 2 kwietnia 2009 r. Skarżący 10 października 2006 r. zeznał, że pożyczył od ojca tylko 150.000 zł. Istnieje zatem rozbieżność co do kwoty - Skarżący wskazał 150.000 zł, jego ojciec - tylko 100.000 zł. O 300.000 zł pochodzących od swojej matki Skarżący także wspomniał dopiero w trakcie przesłuchania 2 kwietnia 2009 r., gdyż, jak podał - nie chciał "...ujawniać wszystkich spraw...". Taki sposób "dozowania" informacji o kluczowym znaczeniu dla wymiaru podatku, w ocenie organu, musi być uznany za będący skutkiem przyjętej linii postępowania procesowego, które polega na dostosowywaniu swojej wersji wydarzeń do aktualnego stanu wiedzy organu podatkowego i do czynionych przez niego ustaleń. Skarżący zeznał też, że zarabiał na różnicach kursowych, ale nie pamiętał już, ile zarobił w ten sposób, ile pożyczonych pieniędzy ulokował na kontach bankowych, ile zainwestował w obrót walutą. Wyjaśniając wydatki wyraźnie przekraczające dochody Skarżący podał, że wydawał więcej na konsumpcję, "...bo tak żyję...", co w rzeczywistości nie stanowi żadnego wyjaśnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji negatywnie oceniając te zeznania nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Z zeznania z 24 października 2006 r. wynika, że H.G. wraz z żoną w 1986 wybudował dom, następnie pod koniec lat 80-tych/początek lat 90- tych ubiegłego wieku wybudował kolejny dom dla syna J.G., przekazany temu synowi ok. 2000 r., zaś w 1995 - 1996 r. wybudował dom dla Skarżącego. Organ stwierdził, że abstrahując od wiarygodności zeznania H.G., że pomimo tak znacznych wydatków, powiększonych dodatkowo o inwestycje w liczne maszyny rolnicze, zdołał on jeszcze wraz z żoną zaoszczędzić do 2004 r. kwotę 600.000 zł (z czego pożyczka dla syna wynosić miała 550.000 zł) negatywnie ocenić należy to zeznanie w zakresie, iż H. G. z żoną przez wiele lat dysponował kwotą 600.000 zł niezdeponowaną w banku lub w innej instytucji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nieprawdopodobne jest, aby mając w dyspozycji wskazywane przez Skarżącego środki pieniężne, miał on od stycznia 2004 r. wielomiesięczny debet na rachunku bankowym, podczas gdy jego wydatki konsumpcyjne tylko w styczniu 2004 r. wyniosły ponad 12.000 zł, czyli 1/5 część rocznego dochodu. Niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby dokonując takich znaczących wydatków konsumpcyjnych Strona miała zaciągać tak znaczną pożyczkę bez zasadniczej obawy o możliwości zwrotu tej pożyczki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ww. rozbieżności i wątpliwości w zeznaniach ww. osób świadczą, iż do udzielenia pożyczek przez H.G. oraz K.G. nie doszło. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, iż Skarżący wraz z żoną w 2004 r. dysponował kwotą 693.811,55 zł. W skład ww. kwoty wchodzą: wynagrodzenie G.G. (rzeczywista kwota, jaką zakład pracy przelewał na konto): 13.163,32 zł, pożyczka otrzymana przez G.G. z pracy 7.000 zł, wynagrodzenie Skarżącego (rzeczywista kwota, jaką zakład pracy przelewał na konto) 30.935,59 zł, oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2004 r.: 67.430,41 zł, środki pieniężne w gotówce wykazane na 1 stycznia 2004 r.: 40.000 zł, pożyczka od H.G. 100.000 zł, pożyczka od J.G. 20.000 zł, wpłata gotówkowa na rachunek Euro: 55.723,29 zł (12.115,00 EURO), wpłata gotówkowa na rachunek 02-1240: 1.000 zł, wpłata gotówkowa na rachunek 54-1240: 32.600 zł, wpłata gotówkowa na rachunek 10-2010: 325.400 zł; przeksięgowanie odsetek 558,64 zł. Ponadto ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż z ujawnionych źródeł pochodzą przychody w kwocie 311.688,26 zł, na którą składają się: wynagrodzenia małżonków ze stosunku pracy (w tym pożyczka z zakładu pracy): 51.099,21 zł, oszczędności: 67.430,41 zł, pożyczki (od ojca i brata): 120.000 zł, gotówka: 40.000 zł, wpłata gotówkowa (dokonana przez matkę G.G.): 32.600 zł, odsetki: 558,64 zł. Zatem różnica między przychodami będącymi w dyspozycji Skarżącego i G.G., a przychodami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych stanowi kwotę, jaka pochodzi z nieujawnionych źródeł przychodów: 693.811,55 zł - 311.688,26 zł = 382.123,29 zł. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut, iż organ I instancji nie ustalił, jakie wydatki należy przypisać Skarżącemu oraz jego żonie. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że w celu obliczenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów można je sumować, tj. sumować przychody i wydatki poniesione przez Skarżącego i Jego żonę. Organ odwoławczy podniósł, iż w 2004 r. Skarżący wraz z żoną pozostawali w związku małżeńskim we wspólności majątkowej. Dochody uzyskiwane przez każdego z małżonków stanowiły przedmiot takiej wspólności, a w przypadku braku przeciwnego dowodu - w "częściach" równych. W ocenie organu odwoławczego przychody i dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych (w postępowaniach podatkowych nie ustalono rzeczywistego źródła tych przychodów) dzielą się w częściach równych na obydwoje małżonków, skoro nie ujawniono, o jakie źródło chodzi. Mając powyższe na uwadze przypadający na Skarżącego przychód z nieujawnionych źródeł przychodów stanowi kwotę 191.061,65 zł (382.123,29 : 2), co po zaokrągleniu daje 191.062 zł. Zatem należny podatek dochodowy, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., wg stawki 75% wynosi 143.297 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r., Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w zw. z art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p. poprzez: a. ich niezastosowanie, w wyniku czego organ nie przeanalizował w pełni całego materiału dowodowego, b. ich niezastosowanie, w wyniku czego organy obu instancji nie wyjaśniły możliwość finansowych rodziców w latach 70-tych oraz 80-tych uzyskanych z hodowli trzód chlewnej, 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w zw. z art. 122 i art. 180 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego organ nie uwzględnił bezpodstawnie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność dokonania pożyczek przez członków rodziny podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W opinii TK w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest bowiem wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niekonstytucyjny. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w związku § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.461), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 2 000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika.