III SA/Wa 1975/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy T. z [...] lutego 2014 r. ustalającą J. i W. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. na kwotę 709 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości przyjął powierzchnię budynków mieszkalnych 104 m2 przy stawce 0,11 zł, powierzchnię pozostałych budynków 135,80 m2 przy stawce 3,60 zł, powierzchnię pozostałych gruntów 800 m2 przy stawce 0,20 zł. Za podstawę opodatkowania w podatku rolnym przyjął natomiast powierzchnię użytków rolnych 0,2900 ha fiz. przy stawce 170 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji J. S. nie zgodził się z rażąco wysokim wymiarem podatku od gruntów i budynków. Uchylając tę decyzję organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 9 stycznia 2014 r. do Urzędu Gminy w T. wpłynęło podanie J. i W. S. z 8 stycznia 2014 r. wraz z informacją w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. W związku z tym postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie "korekty uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują postępowania w sprawie korekty uprzednio złożonej informacji, ale postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy. Podkreśliło, że wszczęcie postępowania jest czynnością o doniosłych skutkach, dlatego też z postanowienia o wszczęciu strony powinny czerpać pełną informację o swojej sytuacji prawnej. Dalej zauważyło, iż zarówno wspomniane postanowienie, jak i inne pisma były doręczane wyłącznie J. S. . Tymczasem w przypadku współwłasności i wynikającej z niej solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec wszystkich stron postępowania. Wszelkie pisma kierowane do podatników powinny więc być doręczane wszystkim współwłaścicielom nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wytknął, iż do akt sprawy nie został dołączony wypis z ewidencji gruntów i budynków aktualny na dzień 1 stycznia 2014 r. Do akt tych dołączono kserokopię (niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem) informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której podatnicy wykazali dom mieszkalny o pow. 104 m2, budynek gospodarczy o pow. 60 m2 i stodołę o pow. 84 m2. Organ I instancji za podstawę opodatkowania budynków pozostałych przyjął powierzchnię 135,80 m2. Natomiast w toku kontroli - przeprowadzonej po wydaniu decyzji - dokonano pomiarów budynku gospodarczego i stodoły po zewnętrznej stronie. Sporządzony na tę okoliczność protokół nie pozwala na obliczenie rzeczywistej powierzchni użytkowej tych budynków, sposób obliczenia i wielkość tej powierzchni nie zostały w protokole wskazane. W efekcie organ odwoławczy nakazał, iż wobec stwierdzonych rozbieżności organ I instancji powinien ustalić, jaka jest powierzchnia użytkowa ww. budynków stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W celu ustalenia tej powierzchni może przeprowadzić oględziny nieruchomości. Dodał, iż dane dotyczące powierzchni użytkowej mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru powierzchni budynku po wewnętrznej długości ścian. Wskazanego sposobu obmiaru nie można zastępować innymi metodami. Na koniec organ odwoławczy podkreślił szczególne znaczenie zapisów zawartych w ewidencji gruntów dla ich opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący ponownie zakwestionował rażąco wysoki podatek. Jego zdaniem decyzja podatkowa "narusza zasady i standardy samorządu gminy, rażąco dyskryminuje, wyklucza ze wspólnoty, czyni obywatelami drugiej kategorii". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego czy były podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania sprawy. Skarżący w skardze kwestionował właściwie podstawę opodatkowania wskazując, że podatek naliczono za 3939 mkw a fizycznie jest 3700 mkw. Ponadto kwestionował wysokość stawek podatku od posiadanych nieruchomości argumentując, że są one rażąco wysokie, co jest niesprawiedliwe, w szczególności dla osób zmagających się z poważnymi chorobami. Rozstrzygając ten spór, przede wszystkim należy zauważyć, że zaskarżona została decyzja SKO uchylająca decyzję Wójta Gminy T. określająca skarżącemu i jego żonie łączne zobowiązanie pieniężne. Powodem uchylenia przez SKO w Siedlcach był brak w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów, błędy w ustalaniu podstawy opodatkowania, nieprawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe a także kierowanie korespondencji tylko do J. S. z pominięciem W. S.. Kontrolowana decyzja jest decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Podejmowanej na zasadzie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 O.p. towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141). Warto w tym miejscu podkreślić, że analogiczny przepis zawarty w kodeksie postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 138 § 2, w aktualnym brzmieniu określa, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ odwoławczy wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, którą w przypadku podatku od nieruchomości budynkowych jest ich powierzchnia. Ponadto, nie załączono do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Wskazanie wprost w u.p.o.l. na dane w ewidencji gruntów i budynków koresponduje z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. nr 240, poz. 2027 ze zm. dalej zwane "P.g.k."). W art. 21 tej ustawy przewidziano, że podstawę między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Należy podzielić pogląd, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, iż w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja budynków wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji. Ponadto, dodać trzeba, iż dane zawarte w ewidencji budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Co prawda, jak się podkreśla w doktrynie, pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że dokumentem urzędowym w rozumieniu komentowanego przepisu są ewidencje budynków. Natomiast szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji budynków uregulowane zostały w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 2 P.g.k. Otóż, w myśl § 52 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, komputerowe wydruki i wyrysy (...) uwierzytelnia starosta przez opatrzenie odpowiednią klauzulą, natomiast według § 52 ust. 2 ww. rozporządzenia treść i formę wypisów oraz wyrysów, a także treść zamieszczanych na nich klauzul określa załącznik nr 5 do rozporządzenia określający treść i formę wypisu oraz wyrysu z operatu ewidencyjnego oraz klauzul związanych z ich uwierzytelnieniem (dalej: załącznik nr 5). Zgodnie z ust. 3 wypisy z kartoteki budynków, kartoteki lokali oraz rejestru budynków i rejestru lokali zawierają informacje i oznaczenia wymienione w ust. 1 pkt 1-3 i pkt 17-20 załącznika nr 5 oraz dane zawarte w odpowiednich raportach danych ewidencyjnych. Stosownie zaś do ust. 1 pkt 18, 19 i 20 załącznika nr 5, treść wypisu z rejestru lokalu stanowią m.in. nazwisko i imię osoby, która wykonała dokument, oraz jej podpis, pieczęć urzędową organu, a także podpis osoby reprezentującej organ lub osoby upoważnionej przez ten organ oraz datę złożenia podpisu. Zatem nie zebrano w sprawie podstawowych dokumentów niezbędnych do wymiaru podatku. Ponadto dokonano błędnego pomiaru nieruchomości. Tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego w powyższym zakresie przekracza ramy przewidziane w art. 229 O.p. Koniecznym więc było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 1032/11, CBOSA). W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko SKO, które uznało, że pozostałe do wyjaśnienia okoliczności są tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniający postępowanie odwoławcze, a także pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Należy zgodzić się z organem w kwestii prowadzenia postępowania i doręczania pism każdemu z małżonków. Zgodnie z art. 133 § 3 O.p w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 (stanowi on, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Art. 92 § 3 O.p. nie ma zastosowania, bowiem w podatku od nieruchomości nie zachodzi wspólne opodatkowanie małżonków, jak w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej), lecz opodatkowanie odrębnego przedmiotu opodatkowania stanowiącego współwłasność małżonków, gdy podatnikiem jest każdy współwłaściciel, tyle że solidarnie odpowiedzialny (art. 3 ust. 1 i 4 u.p.o.l). Każdy z małżonków będących współwłaścicielem nieruchomości staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego. Z tego też względu należy przypomnieć przepis art. 165 § 3a O.p. zgodnie, z którym na organie podatkowym spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem wszystkich osób będących stroną w sprawie i zasada ta przy dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (art. 128 Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym. Zatem pisma należy doręczać każdemu z małżonków a nie tylko jednemu. Ponadto organ podatkowy, w przypadku złożenia korekty informacji, jeżeli się z nią nie zgadza co do meritum, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego a nie w sprawie korekty uprzednio złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. I w tym zakresie również należało się zgodzić z organem odwoławczym. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.).