III SA/Wa 1977/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 1996 r. oddala skargę III SA/Wa 1977/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1997 r., nr [...]. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] marca 1997 r. nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił S. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1996 r. w wysokości 32.664 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 9.900 zł. Organ podatkowy uwzględnił podatek należny z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 1996 r., której podatnik nie zaewidencjonował i nie odprowadził podatku, ponieważ uznał, że faktura nie dokumentuje faktycznej sprzedaży i zawiera pomyłkę w kwocie podatku. Decyzję tę uchyliła Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] lipca 1997 r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i utrzymała w mocy w pozostałej części. Decyzja Izby Skarbowej w O. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 1998 r. oddalił skargę S. K. Sąd stanął na stanowisku, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury czy rachunku uproszczonego, wykazującego kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Pismami z dnia 3 i 30 czerwca oraz 26 sierpnia 2004 r. S. K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku i anulowanie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1997 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił oba rozstrzygnięcia, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez niewyjaśnienie podstawy, na jakiej strona domagała się zwrotu pieniędzy. Po uzyskaniu stanowiska strony, że wniosek z dnia 3 czerwca 2004r. dotyczy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. wznowił postępowanie podatkowe, następnie jednak odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1997 r. Organ wskazał, że przepis art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania jeżeli kończąca je decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W tym przypadku należy zastosować definicję przestępstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu karnego, obejmującą zbrodnie i występki. Ponadto musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydaniem decyzji, a popełnieniem przestępstwa. Warunkiem niezbędnym do skutecznego powołania tej podstawy prawnej wznowienia postępowania jest stwierdzenie przestępstwa prawomocnym wyrokiem sądowym. W skardze do WSA podatnik powołał się na ustalenia w sprawie karnej sygn. akt [...], zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] grudnia 1999 r., utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. sygn. akt [...]. Organ podkreślił, że wyroki te nie istniały w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1997 r. Inną powoływaną przez stronę podstawą wznowienia postępowania, której w niniejszej sprawie nie dopatrzył się organ, jest art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. Zdaniem organu "okoliczność faktyczna" oznacza zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Stąd też nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji. Zarówno nowe fakty, jak i dowody muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich nowość polegać ma na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. Natomiast błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Organ nie dopatrzył się również naruszenia prawa przez to, że nie wykluczono z postępowania pracowników organu podatkowego poprzednio biorących udział w postępowaniu. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania, gdy decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. W pojęciu "wydanie decyzji" mieści się tylko udział w czynnościach decydujących, jeżeli zatem pracownik organu podatkowego podlegający wyłączeniu brał jedynie udział w przygotowaniu decyzji, a następnie akt ten wydał inny pracownik, nie podlegający wyłączeniu, to postępowanie w tej sprawie nie może być wznawiane. Odnośnie zarzutu wydania decyzji z przekroczeniem terminu, organ wyjaśnił, że nastąpiło to z powodu, że zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, musiał wystąpić do strony o sprecyzowanie trybu w jakim sprawa ma być rozpatrzona. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. K., który wniósł o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz zasądzenie zwrotu niesłusznie pobranego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Brak przytoczenia podstawy i uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia merytorycznego dla sentencji zawartej w zaskarżonej decyzji, tj. naruszenie przepisu art.120, oraz art.210 §1 pkt.4 i pkt.6 Ordynacji podatkowej. 2. Prowadzenie postępowania w sprawie w sposób wykrętny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. naruszenie przepisu art.121 Ordynacji podatkowej. 3. Niewszczęcie postępowania z urzędu jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn, akt III SA /Wa 663/05, lecz zastosowanie procedury wymuszającej na podatniku złożenie wniosku o wszczęcie postępowania, tj. naruszenie przepisu art.165 §2 ordynacji podatkowej. 4. Arogancję wobec prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie przez niewzięcie pod uwagę i całkowite pominięcie wskazań w nim zawartych. 5. Zbędne i niczym nieuzasadnione przedłużanie załatwienia sprawy o blisko rok od daty wyroku WSA tj. naruszenie przepisów art.125 §1 i §2, oraz art.139 ordynacji podatkowej. 6. Niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracowników którzy poprzednio brali udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji, tj. naruszenie przepisu art.130 §1 Ordynacji podatkowej. 7. Powtórne wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo braku transakcji, w wyniku której zostało niesłuszne naliczone i zapłacone zobowiązanie podatkowe. Skarżący podniósł, że już od 9 lat domaga się od organów podatkowych zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku VAT w kwocie 29.364 zł. od niebyłej i nieistniejącej transakcji dokonanej w 1998 r. na podstawie nigdy nie będącej w obrocie wystawionej faktury VAT. Podatek VAT jest zawsze obojętny dla podatnika i może on wnosić o jego zwrot w wypadku dalszej transakcji, również obciążonej takim podatkiem, a obejmującej przedmiot od którego policzono podatek. Ponieważ oba organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdziły, że transakcji nie było, a faktura VAT nie była w obrocie, zatem pomyłkowa zapłata podatku jest jego nadpłatą i jako taka powinna być zwrócona podatnikowi przez organ podatkowy, wraz z należnymi odsetkami. Skarżący podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jego racje i uchylił postanowienie organu. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie dotyczy merytorycznego przedmiotu postępowania, a jedynie upoważnienia organu podatkowego do rozpoznania skargi, czego skarżący nigdy nie kwestionował. Za arogancję skarżący uznał bezsensowne i wykrętne usprawiedliwienia organu dotyczące niewyłączenia ze sprawy pracowników już poprzednio biorących udział w postępowaniu. Z Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że dotyczy to wszystkich, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego organ przeczy faktom wynikającym z adnotacji i notatek na dokumentach sprawy, czy wreszcie sygnaturom oznaczeń tych samych pracowników na dokumentach w zupełnie innych etapach postępowania. Ponieważ zdaniem skarżącego organ wydając zaskarżoną decyzję, udowodnił swój brak kompetencji i niezdolność do rozpoznania sporu, skarżący prosi Wojewódzki Sąd Administracyjny o rozpoznanie skargi bez zwracania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z niniejsza sprawą wiążą się dwa wyroki sądów administracyjnych: 1) Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 1998 r., sygn. III SA 1403/97, oddalił skargę S. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1997 r. NSA badał jednak decyzję wydaną w trybie zwykłym (odwoławczym), a zatem ustalenia tam dokonane zasadniczo nie wiążą Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Obecnie bowiem przedmiotem sprawy jest inna decyzja - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] maja 2006 r., dotycząca odmowy uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 1997 r. w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania. Ocena prawna wyrażona w wyroku NSA wiąże jednak w zakresie ustaleń Sądu, które mają znaczenie w niniejszej sprawie. 2) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 663/05, który uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2004 r., umarzające postępowanie podatkowe w sprawie anulowania decyzji nr [...] z dnia [...] marca 1997 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 29.364 zł. Przedmiot sprawy rozpoznawanej przez WSA w dniu 7 czerwca 2005 r. jest tożsamy ze sprawą rozpoznawaną obecnie, bowiem w obu przypadkach postępowanie administracyjne zostało wszczęte tym samym wnioskiem o wznowienie postępowania złożonym przez ten sam podmiot. A zatem zastosowanie ma art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy jednak, że rozpoznając sprawę po raz pierwszy w dniu 7 czerwca 2005 r. Sąd wypowiedział się wyłącznie co do wniosku S. K. o wznowienie postępowania i w tym zakresie organy podatkowe zastosowały się do wyrażonej w wyroku oceny prawnej. Sąd nie wypowiedział się natomiast ani co do przyczyn wznowienia postępowania, ani też czy przyczyny te miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 7 czerwca 2005 r. Sąd podkreślił ponadto, że przedmiotem dokonanej oceny nie mogła być kwestia ustaleń organów dotyczących rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1996 r., bowiem w tej sprawie wypowiedział się już NSA w prawomocnym wyroku z 9 czerwca 1998 r. Przyczyną uwzględnienia skargi był natomiast sposób załatwienia przez organy obu instancji żądania złożonego przez skarżącego. Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji, z powodu naruszenia przez nie przepisów postępowania podatkowego poprzez niewyjaśnienie podstawy, na jakiej strona domagała się zwrotu pieniędzy. Wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych. Uprawnia ono przeprowadzenie ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną, wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera wyczerpujący katalog podstaw wznowienia postępowania, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna postępowanie wstępne, w toku którego organ podatkowy ogranicza się do badania czy: a) żądanie pochodzi od strony, b) strona ma zdolność do czynności prawnych, c) żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją lub postanowieniem, d) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, e) nie upłynęły terminy przewidziane w art. 68, 70 lub 241 § 2 pkt 1 i 2. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. Jeżeli jednak organ, badając żądanie, stwierdzi, że wskazana przez stronę podstawa nie istnieje, nie wolno mu wydać decyzji o odmowie wznowienia. Kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw z art. 240 § 1 może być badana dopiero w następnej fazie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2000 r., III SA 2304/99, ONSA 2001, nr 4, poz. 179 oraz B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 622-623). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy zarzutów skargi - za niezasadny należy uznać zarzut braku podstawy prawnej i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W sentencji organ powołuje się bowiem zarówno art. 240 Ordynacji podatkowej, stanowiący merytoryczną podstawę rozstrzygnięcia oraz art. 221 i 233 Ordynacji podatkowej, które wskazują na wydanie decyzji w trybie odwoławczym. Również uzasadnienie decyzji analizuje zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z treścią wymienionych przepisów. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania administracyjnego należy wyjaśnić, że wobec wydania decyzji przez organ, wcześniejsza przewlekłość nie ma już wpływu na wynik sprawy. Natomiast dyscyplinowaniu organu do terminowego załatwiania spraw służy instytucja ponaglenia, o której stanowi art. 141 Ordynacji podatkowej, z czego skarżący mógł skorzystać przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Kolejny zarzut dotyczył niewszczęcia przez organ postępowania w niniejszej sprawie z urzędu. Wprawdzie art. 241 Ordynacji podatkowej przewiduje taką możliwość do wznowienia postępowania, jednakże wszczęcie niniejszej sprawy nastąpiło na wniosek skarżącego, który został sformułowany nie dość dokładnie, aby jednoznacznie można było odczytać jego intencję. Zatem, zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn, akt III SA /Wa 663/05, organ zwrócił się do skarżącego o sprecyzowanie żądania strony, co było jak najbardziej prawidłowe. Odnośnie zarzutu niewyłączenia pracowników którzy poprzednio brali udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że o ile przesłanki z art. 130 Ordynacji podatkowej uzasadniają wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, o tyle sankcja w postaci wznowienia postępowania następuje tylko wówczas, gdy pracownik ten wydał decyzję. Sam udział w postępowaniu pracownika podlegającego wyłączeniu, np. przy przesłuchaniu świadków, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania (por. B. Gruszczyński, op. cit., s. 613). Zauważyć należy ponadto, że skarżący nie podaje żadnych konkretnych nazwisk osób, które jego zdaniem podlegają wyłączeniu. Jednakże na podstawie analizy akt administracyjnych, Sąd stwierdził, że w wydaniu decyzji nie brali udziału pracownicy podlegający wyłączeniu, zatem zarzut ten również należy uznać za bezzasadny. Podobnie, nie stanowią podstawy wznowienia powoływane w odwołaniu wyroki karne: Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] grudnia 1999 r., [...] i utrzymujący go w mocy wyrok Sądu Okręgowego w O. z [...] czerwca 2000 r., [...], nie dlatego jednak, że wyroki te nie istniały w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej, jak twierdzi organ. Dlatego natomiast, że z wyroków tych wynika, że sporna faktura nie została sfałszowana. Wprawdzie, jak ustalił Sąd powszechny, wymienioną w niej kwotę omyłkowo zawyżono, to jednak nie powodowało automatycznego wyeliminowania faktury z obrotu. Stwierdzając pomyłkę, podatnik powinien bowiem wystawić fakturę korygującą. Stanowisko takie zajął wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1998 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji.