III SA/Wa 1983/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą w Irlandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą w Irlandii kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) określił R. Ltd. z siedzibą w I. (dalej: spółka, skarżąca, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. w wysokości 11.676.163,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 4.943.091,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.370,00 zł, listopad 2011 r. w wysokości 4.473.166,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.370,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: październik 2011 r. w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 5.370,00 zł, grudzień 2011 r. w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 5.370,00 zł. Wnioskiem z 6 października 2016 r. DUKS wystąpił do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS z [...] września 2016 r., z uwagi na krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją. NUS w dniu 18 października 2016 r.. na podstawie art. 239b § 1 - 5 w zw. z art. 239a, art. 34 § 1, 3 i 4, art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2016r., poz. 599, ze zm., dalej u.p.e.a.), wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS z [...] września 2016 r. w części określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. w wysokości 11.676.163,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 4.943.091,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.370,00 zł, listopad 2011 r. w wysokości 4.473.166,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.370,00 zł. Postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 28 października 2016 r. W dniu 7 listopada 2016 r. (data nadania widniejąca na kopercie adresowanej do organu podatkowego) spółka wniosła zażalenie na postanowienie, zarzucając naruszenie art. 165 § 5 pkt 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie postanowienie Spółce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi i wniosła o umorzenie postępowania zażaleniowego ze względu na jego bezprzedmiotowość. Spółka podniosła również zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. oraz art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) stwierdził uchybienie terminowi do złożenia zażalenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w momencie wydania oraz doręczenia spółce zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności NUS nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym A. N. do reprezentowania strony. Pełnomocnictwo udzielone przez stronę wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wraz z odwołaniem od decyzji DUKS z dnia [...] września 2016 r. - w dniu 7 października 2016 r. NUS został poinformowany o wpłynięciu odwołania wraz z pełnomocnictwem dopiero pismem DUKS z dnia 17 listopada 2016 r. Potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia pełnomocnictwa wpłynęła do NUS w dniu 23 listopada 2016 r. W konsekwencji zdaniem DIAS, doręczenie stronie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał dalej, że postanowienie z [...] października 2016 r. zawierało prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie środku zaskarżenia, tj. o zażaleniu oraz o wynikającym z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. terminie na jego wniesienie, tj. 7 dniach od dnia doręczenia postanowienia. Zaskarżone postanowienie doręczone zostało za pośrednictwem poczty w dniu 28 października 2016 r., co zostało potwierdzone przez Pocztę Polską S.A. w odpowiedzi na reklamację przesyłki w piśmie z 22 marca 2017 r. W konsekwencji w ocenie DIAS, siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upływał w dniu 4 listopada 2016 r. (piątek). Natomiast zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji zostało nadane z uchybieniem terminu w dniu 7 listopada 2016 r., o czym świadczy data nadania przesyłki listowej widniejąca na kopercie adresowanej do organu podatkowego. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także poprzedzającego je postanowienia oraz umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez wydanie Postanowienia o uchybieniu terminowi na wniesienie zażalenia, podczas gdy DIAS powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość; postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ Postanowienie NUS nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego (nigdy nie zostało w sposób prawidłowy, czyli przewidziany przez przepisy Ordynacji podatkowej, doręczone spółce tj. jej ustanowionemu pełnomocnikowi); 2. art. 145 § 2 O.p. w związku art. 239b O.p. w związku z art. 212 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. poprzez uznanie, że Postanowienie NUS zostało skutecznie doręczone spółce (wprowadzone do obrotu prawnego); w rzeczywistości Postanowienie NUS nigdy nie zostało wprowadzone do obrotu, ponieważ zostało wysłane na adres spółki po upływie 11 dni od złożenia do akt sprawy (data wpływu) pełnomocnictwa przez A. N., doradcę podatkowego ustanowionego przez spółkę do jej reprezentowania; w tej sprawie ustanowienie pełnomocnika było kluczowe dla ochrony interesów Spółki, ponieważ wbrew obowiązującym przepisom DUKS prowadził postępowanie korespondencyjnie, wysyłając coraz to nowe pisma do spółki i wyciągając niekorzystne dla Spółki wnioski z braku uzyskania odpowiedzi na bezprawne wezwania (które były dla Spółki niezrozumiałe, ponieważ pisma do podmiotu irlandzkiego były w całości sformułowane wyłącznie w języku polskim); 3. art. 120 O.p. poprzez uznanie, że sposób i szybkość przekazywania dokumentów między organami podatkowymi może mieć wpływ na skuteczność ustanowienia przez spółkę pełnomocnictwa w sprawie i obowiązek doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi; nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie Spółka skutecznie ustanowiła pełnomocnika w dniu 7 października 2016 r.; nie ma również wątpliwości, że Postanowienie DUKS zostało wydane 11 dni później, czyli 18 października 2016 r.; DIAS uważa, że takie postępowanie było prawidłowe, ponieważ NUS, ze względu na opieszałość DUKS, otrzymał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa dopiero 23 października 2016 r. (czyli ponad 2 tygodnie po jego złożeniu do akt przez podatnika); takie wyjaśnienia zdaniem spółki nie znajdują żadnego oparcia w przepisach, ponieważ art. 145 § 2 O.p. stanowi wyraźnie, te decyduje moment ustanowienia pełnomocnika w sprawie, czyli w tym przypadku 7 października 2016 r.; 4. art. 121 O.p. poprzez wysłanie do podmiotu zagranicznego, który skutecznie ustanowił w Polsce pełnomocnika, Postanowienia NUS (o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) sformułowanego całkowicie po polsku i bez jakichkolwiek informacji w języku angielskim, chociażby, że jest to pismo urzędowe, z które wynikają istotne dla Spółki prawa i obowiązki; doprowadziło to do tego, że Postanowienie NUS zostało zbyt późno przekazane pełnomocnikowi spółki; takie działanie jest sprzeczne nie tylko z przepisami wskazanymi w zarzutach 1-3, ale także z ustanowioną w art. 121 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, dlatego zaskarżone postanowienie należało uchylić. Strona wniosła skargę na postanowienie DIAS stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W istocie rzeczy jednak sporne w niniejszej sprawie było przede wszystkim to, czy prawidłowe (skuteczne) było doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Skarżąca argumentuje, że ponieważ postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono bezpośrednio podatnikowi (za granicę - spółka ma siedzibę w Irlandii), to doręczenie takie należało uznać za wadliwe w sytuacji, gdy spółka miała ustanowionego w kraju pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. Argumentacja Skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela pogląd, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone pełnomocnikowi – skoro strona go ustanowiła. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą, mimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania "głównego", w sprawie określenia wysokości należności, uznaje się, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też jest w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 oraz z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3398/14). Jeżeli zatem w imieniu strony działa w postępowaniu głównym (wymiarowym) pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13). Skoro tak, to postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie, która jest adresatem decyzji. W niniejszej sprawie organ co do zasady zgadza się z tym, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu podatkowym. Nie jest też sporne to, że udzielone przez Stronę pełnomocnictwo nie zawiera zastrzeżenia, z którego wynikałoby, że nie obejmuje ono postępowania co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ twierdzi jednak mimo wszystko, że doręczając - w niniejszej sprawie – postanowienie bezpośrednio stronie, nie popełniono uchybienia. Swoje twierdzenie co do poprawności doręczenia organ opiera na tym, że organ wydając postanowienie o nadaniu rygoru jeszcze nie dysponował wiedzą o ustanowieniu pełnomocnika. Organ zdaniem Sądu niezasadnie powołuje się na to i przypisuje kluczowe znaczenie temu, że decyzję nieostateczną wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , i to on otrzymał pełnomocnictwo do akt sprawy, natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – na wniosek DUKS – wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W przekonaniu Sądu kwestia ta jest bez znaczenia. Do organów należy takie zorganizowanie obiegu informacji, aby informacja o udzieleniu pełnomocnictwa we właściwym czasie docierała do organu, dla którego ma ona znaczenie. Skoro DUKS wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, to powinien był także zadbać o to, aby informacja o ustanowieniu pełnomocnika również dotarła do naczelnika urzędu skarbowego na czas. Kolejność zdarzeń i ich rozpiętość w czasie była taka, że DUKS wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dnia 6 października 2016 r., następnie 7 października do DUKS wpłynęło odwołanie od decyzji wraz z pełnomocnictwem, pełnomocnictwo to DUKS co prawda wysłał do naczelnika urzędu skarbowego w ślad za wnioskiem o nadanie rygoru – ale uczynił to nie od razu. W rezultacie, gdy naczelnik urzędu skarbowego 18 października 2016 r. wydawał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to nie dysponował jeszcze informacją o ustanowieniu pełnomocnika, dlatego doręczył postanowienie bezpośrednio podatnikowi. Informacja o ustanowieniu pełnomocnika wysłana przez Dyrektora UKS w B. dotarła do naczelnika urzędu skarbowego znacznie później. Reasumując, strona dostarczyła pełnomocnictwo do organu 7 października 2016 r., a postanowienie o nadaniu rygoru wysłano bezpośrednio do strony 18 października 2016 r. Zdaniem Sądu doręczenie to – bezpośrednio do rąk podatnika, zamiast do pełnomocnika - było dokonane wadliwie. Od dostarczenia organowi pełnomocnictwa upłynęło na tyle dużo czasu, że organy powinny były zdążyć sobie przekazać tę istotna informację. Decydujący zdaniem Sądu jest moment ustanowienia pełnomocnika – co zostało dokonane 7 października 2016 r. poprzez dostarczenie pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie (wraz z odwołaniem od decyzji). Zdaniem Sądu w sprawie nie ma znaczenia to, że w chwili nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności naczelnik urzędu skarbowego nie dysponował jeszcze informacją o ustanowieniu pełnomocnika. Subiektywnie oceniając, naczelnik urzędu skarbowego miał podstawy przypuszczać, że dokonuje doręczenia prawidłowo. Obiektywnie jednak, pełnomocnik był już ustanowiony, a pełnomocnictwo złożone organowi. Doręczenie dokonane do rąk podatnika musi zatem być uznane za nieskuteczne. Przedmiotem skargi do sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zdaniem Sądu, jak wskazano wyżej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wadliwie doręczono podatnikowi (zamiast pełnomocnikowi), to ocena organu, że zażalenie na to postanowienie wniesiono z uchybieniem terminu, jest oparta na błędnej przesłance – takiej mianowicie, że doręczenie było skuteczne, podczas gdy było wadliwe, nieskuteczne, bo dokonano go z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zaskarżone postanowienie wydano zatem z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.). Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powinien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu co do tego, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było doręczane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. – postanowienie dostarczone było bowiem do rąk podatnika, zamiast do rąk pełnomocnika. Doręczenie postanowienia zatem było nieskuteczne. Uchybienie przepisowi postępowania regulującemu zasady dokonywania doręczeń miało istotny wpływ na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na to, że podatnik jest podmiotem zagranicznym. W takiej sytuacji ustanowienie pełnomocnika rzutuje na możliwość korzystania z uprawnień strony, jeśli mieć na względzie choćby tylko samą konieczność komunikowania się z polskimi organami podatkowymi w języku polskim. O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.