III SA/Wa 1991/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko R. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania wspólnikowi - w toku postępowania likwidacyjnego - majątku spółki z o.o. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której 100% udziałów nabędzie inna spółka kapitałowa. Wspólnik rozważa podjęcie decyzji o rozwiązaniu i likwidacji Spółki, w związku z czym cały jej majątek zostanie przekazany wspólnikowi. Wspólnik będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę. Spółka zapytała czy w związku z jej likwidacją przekazanie wspólnikowi całości majątku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Prezentując własne stanowisko wskazała, że wydanie majątku wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż w zamian za majątek Spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego. Tym samym wydanie w ramach likwidacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług), jak tego wymaga art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT"). Zdaniem Spółki wydanie to nie podlega także opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów traktowane na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na równi z odpłatną dostawą. Zastosowania nie ma również art. 8 ust. 2 tej ustawy. Nadto brak obowiązku podatkowego Spółka wywiodła z tego, iż jej likwidacja jest wynikiem decyzji podjętych przez wspólnika, nie zaś Spółki działającej jako podatnik VAT. Spółka zwróciła uwagę, iż w ustawie o VAT w jej rozdziale 4 odrębnie uregulowano kwestię wydania majątku w ramach likwidacji. Oznacza to, że czynność ta nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Zaakcentowała też, że rozdział ten reguluje wyłącznie kwestię opodatkowania podatkiem VAT wydania majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Brak jest natomiast przepisów dotyczących likwidacji spółki kapitałowej i przekazania jej majątku w ramach likwidacji innej spółce kapitałowej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Na koniec dodała, że majątek który ma być przekazany będzie stanowił przedsiębiorstwo, a zatem transakcja ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ K.c. stwierdził, że przekazany wspólnikowi majątek Spółki stanowi takie właśnie przedsiębiorstwo. Tym samym podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. na rzecz jej wspólnika będzie stanowić czynność niepodlegającą przepisom ustawy o VAT, a w rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie za nieprawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, w myśl którego przekazanie majątku Spółki jej jedynemu udziałowcowi w trakcie procedury likwidacji nie jest objęte – z uwagi na brak stosownych przepisów – zakresem ustawy o VAT. Wskazał, że powołany przez Spółkę przepis art. 14 tej ustawy dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Z brzmienia powyższego przepisu nie można wnioskować a contrario, że skoro nie wymieniono w nim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to przy likwidacji tej spółki towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Przepis art. 14 ustawy o VAT ze względu na zakres podmiotów, do których się odnosi nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Minister Finansów zauważył ponadto, że jeżeli w toku postępowania likwidacyjnego doszłoby do przekazania na rzecz wspólnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., miałaby wówczas miejsce prawna zmiana właściciela majątku, a Spółka dokonałaby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki wspólnikowi, jeżeli przysługiwało jej przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym wypadku przekazanie majątku nie podlegałoby temu opodatkowaniu. Gdyby natomiast na rzecz wspólnika zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne to czynność taka mieściłaby się w pojęciu wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług, zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Miałoby wówczas miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o VAT przez uznanie że wydanie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po likwidacji jedynemu wspólnikowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że przekazując – wskutek postępowania likwidacyjnego - swój majątek na rzecz wspólnika nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wskazała, że istota likwidacji zaprzecza definicji działalności gospodarczej, nie można bowiem trudnić się prowadzeniem likwidacji. Zdarzenie takie nie powinno być zatem rozpatrywane w kategoriach czynności dokonywanej przez podatnika VAT. Spółka zwróciła także uwagę na rządzącą systemem VAT zasadę opodatkowania konsumpcji. Podkreśliła, że w przypadku rozwiązania spółki kapitałowej odbiorca majątku, również prowadzący działalność gospodarczą, nie działa jako konsument, przeciwnie przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. Tym samym nie ma ryzyka, że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który otrzyma towary wchodzące w skład majątku likwidacyjnego bez podatku VAT. Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem Ministra Finansów, że analiza czynności wydania - w ramach procesu likwidacyjnego - majątku spółki kapitałowej nie powinna uwzględniać art. 14 ustawy o VAT. Przepis ten pozwala bowiem na dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, iż przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji pominięto przywołane we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przekazanie całego majątku likwidowanej spółki kapitałowej jej jedynemu wspólnikowi (będącemu osobą prawną), który majątek ten wykorzysta do prowadzenia działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym nie budzi wątpliwości ani Spółki, ani Ministra Finansów, że przekazanie majątku stanowiącego przedsiębiorstwo nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu w sporze tym rację należy przyznać Spółce, a nie Ministrowi Finansów, który udzielając zaskarżonej interpretacji odwołał się m.in. do treści art. 5, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Minister Finansów w treści tych przepisów upatruje podstaw do opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej jedynemu wspólnikowi będącemu osobą prawną. Uznał, że nie można z brzmienia art. 14 ustawy o VAT wnioskować a contrario, iż skoro nie wymieniono w nim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przy likwidacji tej spółki towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Tymczasem zdaniem Sądu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT ma istotne znaczenie. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Ratio legis tych norm prawnych jest zachowanie zasady neutralności i powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Celem bowiem tych unormowań jest zrównanie pozycji podatnika w tych sytuacjach z sytuacją ostatecznego konsumenta, ponoszącego ciężar podatku zawartego w cenie towaru. Dlatego też ustawodawca nie chcąc złamać powyższych zasad wprowadza w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku VAT przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują one majątek spółki (czy też majątek wykorzystywany wcześniej do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek VAT, to występując w tym przypadku w roli konsumentów, osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku VAT, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby zatem uznać za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, w myśl którego przekazanie majątku likwidowanej Spółki jej wspólnikowi jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej jej wspólnikowi. Prowadziłoby to do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej, zostanie opodatkowane dwukrotnie: raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a drugi raz na podstawie art. 14 tej ustawy. Taki rezultat jest niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz porządku konstytucyjnego. Poza tym konsekwencją przyjęcia stanowiska Ministra Finansów byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tudzież jej art. 8 ust. 2) odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikowi w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak jest regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany. Należy zatem wskazać, że właśnie z ww. powodów ustawodawca w sposób celowy nie uregulował w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 59/08 oraz z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 300/11, w myśl którego wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, lecz przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. Na taką właśnie okoliczność wskazywała Spółka przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że Minister Finansów dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, pomijając przy tym znaczenie regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 tej ustawy, naruszył zasady neutralności i powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania powyższych przepisów tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana być powinna przy tym zasada neutralności, co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku. W przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie wystąpi ryzyko, że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który otrzyma towary wchodzące w skład majątku likwidacyjnego bez VAT. Z tej przyczyny Sąd - wbrew stanowisku Ministra Finansów - stwierdza, że czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi, będącemu osobą prawną, nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ani nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie stanowisko Ministra Finansów nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT takiej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT musi być uznane za naruszające zasady neutralności i powszechności opodatkowania. Za słuszne Sąd uznał jedynie stanowisko dotyczące wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku ze wskazaniem przez Spółkę, że zespół składników podlegających przekazaniu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. Jednak wysnucie prawidłowej konkluzji, że podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku sp. z o.o., stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. na rzecz jej jedynego wspólnika stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - nie uchroniło Ministra Finansów od wydania błędnego rozstrzygnięcia – uznania, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Minister Finansów nie uzasadnił też dlaczego uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto pominął zupełnie kwestię, którą Spółka wskazała w stanie faktycznym, że wspólnik będzie kontynuował działalność w oparciu o składniki, które otrzyma w związku z rozważaną likwidacją. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja nie zawiera przekonujących argumentów pozwalających na uznanie, że w sposób prawidłowy wypełniono reguły z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), tj. przedstawiono uzasadnienie prawne zawierające rzetelną informację, dlaczego w przypadku opisanym przez Spółkę znajdą zastosowanie wskazane w interpretacji przepisy prawa. Argumentacja przedstawiona w tej interpretacji, w tym odwołanie się do uchylonego już w 2009 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sytuacji gdy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyrok z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 59/08) prezentują odmienne stanowisko do przedstawionego w ww. wyroku WSA w Warszawie, a ponadto nieodniesienie się do przywołanych przez Spółkę interpretacji – czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako: "P.p.s.a.), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł i inne udokumentowane wydatki (opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).