III SA/Wa 1996/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. oraz 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 10.819 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła 26 listopada 2010r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008r. do lutego 2010r. powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") z 22 grudnia 2008r. C-414/07, dotyczące Magoora sp. z o.o., które skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") od wydatków związanych z leasingiem, nabyciem paliwa, a także zakupem samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT. Spółka zwiększyła wartość zwrotu VAT o 480.847 zł, podwyższając VAT naliczony podlegający odliczeniu VAT od ww. wydatków. Spółka w odniesieniu do marca 2010r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty z za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 14.268 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") postanowieniem z [...] stycznia 2011r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do kwietnia 2010r., ze względu na wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. 3. NUS decyzją z [...] lutego 2011r. określił Spółce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do lutego 2010r. i za kwiecień 2010r. oraz zobowiązanie podatkowe za marzec 2010r. W uzasadnieniu decyzji NUS powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u. z 1993r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u. z 2004r.) i po losowej weryfikacji wybranych danych wskazał, że spółka dokonała pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup (leasing) samochodów oraz paliw nabywanych do tych pojazdów (wykazując nadpłatę), z pominięciem ustawowego podziału na samochody osobowe oraz samochody inne niż osobowe. Stwierdził, że wyliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie (leasing) samochodów i paliwa winny podlegać ograniczeniom, o jakich mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993r., oraz art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. W tym zakresie powołał się na wydaną przez Ministra Finansów interpretację ogólną z 13 lutego 2009r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA: w Warszawie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 298/09, w Olsztynie z 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 59/09, w Opolu z 9 marca 2009r. sygn. akt I SA/Op 18/09, we Wrocławiu z 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 969/08). 4. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS w części, w jakiej odmówiono Spółce prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych samochodów osobowych, paliwa do tych samochodów, zapłaty rat leasingowych w ramach umów leasingu dotyczących tych pojazdów. NUS naruszył: 1) art. 175 u.p.t.u. z 2004r., zgodnie z którym od 1 maja 2004r. moc straciła u.p.t.u. z 1993r., 2) art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, który nie obowiązuje i nie powinien mieć zastosowania do rozliczenia VAT naliczonego, wykazanego przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za lata 2008 - 2010 w związku nabyciem po 30 kwietnia 2004r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochodów osobowych i użytkowaniem samochodów osobowych w ramach leasingu i zakupem paliwa do nich, co skutkowało uznaniem, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r.; 3) art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa") przez błędną interpretację dotyczącą zasad stosowania klauzuli "stand still", skutkującą uznaniem, iż od 1 maja 2004r. przepisami ograniczającymi prawo do odliczenia VAT jest art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a nieobowiązującej u.p.t.u. z 1993r.; 4) art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem Spółki organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązujących przepisów. Wprowadzenie od 1 maja 2004r. i od 22 sierpnia 2005r. ograniczenia w zakresie odliczania VAT naliczonego stanowiły regulacje bardziej restrykcyjne, niż ograniczenia określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r. i nie mogą więc znaleźć zastosowania. Spółka podniosła też, że NUS dokonując zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym nie uwzględnił odsetek od tych kwot. Prawo do oprocentowania potwierdza natomiast wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 967/10. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] maja 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, przytaczając treść art. 86 ust. 1, 3 (samochody osobowe) i ust. 7 (leasing) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 (paliwo) u.p.t.u. z 2004r.: w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004r. i 22 sierpnia 2005r., a także treść art. 25 ust. 1 pkt 2 (samochody osobowe), pkt 3a (paliwo) u.p.t.u. z 1993r. Powołał się na § 10 ust. 1 (leasing) i ust. 3 (samochody bez homologacji) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002r.") oraz wyroku TSUE w sprawie C-414/07, klauzulę standstill z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT naliczonego, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy, której celem jest uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian przepisów wewnętrznych w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Zdaniem DIS art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2w zakresie rozszerzenia zakresu ograniczenia odliczenia VAT naliczonego od nabywanych samochodów używanych w związku z prowadzoną działalnością i paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów, rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r. Skoro Spółce do 30 kwietnia 2004r. na mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r. przysługiwało odliczenie VAT naliczonego, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie nowych kryteriów w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. prawo to ograniczono – jest to sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Mimo, iż ustawodawca w u.p.t.u. z 2004r. w sposób uprawniony postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych - dokonał tego z naruszeniem zasady standstill, której dotyczył ww. wyrok TSUE. Z pkt 44 tego wyroku wynika, że treść ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia VAT naliczonego. W ocenie DIS uchylenie przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia, obowiązujących do 30 kwietnia 2004r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po 1 maja 2004r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz że stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będzie bowiem zachodziła tylko w tym zakresie, w jakim ograniczenia po akcesji byłyby szersze niż obowiązujące przed tym dniem. DIS nie zgodził się zatem z zarzutami Spółki o naruszeniu art. 175 u.p.t.u. z 2004r., art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy i art. 120 O.p., gdyż prawidłowa ocena kwestii, w jakim zakresie Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego co do faktur nabycia/leasingu samochodów i paliwa wymaga przywołania ograniczeń prawa do odliczenia faktycznie stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a tym samym powołania się na art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r. Natomiast, gdy art. 86 lub art. 88 u.p.t.u. z 2004r. będą zmniejszać zakres ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego na korzyść podatników, należy im przyznać pierwszeństwo w stosowaniu. DIS odwołał się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko organu podatkowego w zakresie ww. zagadnienia, podkreślając, że przeważająca część wyroków koresponduje z oceną skutków wyroku TSUE C-414/07. DIS wyjaśnił także, że zarówno wyroki powoływane przez Spółkę, jak i wyroki wskazywane przez DIS nie mają waloru powszechnej wykładni prawa i nie stanowią do rozstrzygania przez organy podatkowe. Podkreśli też wyrok WSA w Krakowie, na który powołuje się Spółka jest odosobniony. DIS, odnosząc się do zarzutu odwołania – braku wypłaty oprocentowania, stwierdził, że nie była ona kwestią oceny przez NUS, który potraktował ten zarzut jako wniosek o zwrot odsetek od nadwyżki VAT naliczonego określonych w decyzji i uczynił tę kwestię przedmiotem odrębnego postępowania. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 175 u.p.t.u. z 2004r., zgodnie z którym z dniem 1 maja 2004r. straciła moc u.p.t.u. z 1993r., 2) art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r. przez jego bezpodstawne zastosowanie, które skutkowało uznaniem, że od 1 maja 2004r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (przepis ten nie obowiązywał i nie powinien mieć zastosowania do rozliczeń VAT naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji za marzec 2010r. w związku z: nabyciem po 30 kwietnia 2004r. samochodów osobowych i użytkowaniem tych samochodów w ramach leasingu oraz zakupami paliwa w do ww. aut - na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, 3) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez błędną interpretację zasad stosowania klauzuli "standstill", skutkującą uznaniem, iż od 1 maja 2004r. przepisami ograniczającymi prawo do odliczenia VAT, w związku z ww. czynnościami ma zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993r., 4) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Skarżąca Spółka stwierdziła też, że naruszono art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Od 1 maja 2004r. nie mają zastosowania żadne ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z zakupem, leasingiem samochodów (w tym również samochodów osobowych) i nabyciem paliwa do tych aut wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT. 7. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów i argumentów w niej podniesionych. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jedna związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Zdaniem Sądu, w świetle wyżej powołanych przepisów zaskarżona decyzja, o uchylenie której występowała skarżąca Spółka, naruszała prawo procesowe i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd zauważa, że na mocy art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że sprawa podatkowa powinna być przez organ odwoławczy, do którego strona składa środek odwoławczy, ponownie rozpatrzona. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2002r. sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.) wynika również wprost z obowiązujących przepisów prawa. Tym samym obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenie prawidłowego, bądź nie, zastosowania przepisów prawa materialnego. Przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy konieczne jest zatem, na podstawie art. 122 i art. 187 O.p., przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz ustalenie stanu faktycznego sprawy, czemu należy dać wyraz, na mocy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p., w treści uzasadnienia decyzji. W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazanych działań przed DIS zabrakło. 4. Zdaniem Sądu odwołanie się przez DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jedynie do wskazania: 1) kiedy i z jakiej przyczyny skarżąca Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych na VAT, 2) powodu wszczęcia przez NUS postępowania podatkowego w związku ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji, 3) kiedy NUS wydał decyzję, w jakim przedmiocie - nie było wystarczające ani do uznania, że w sprawie ustalono stan faktyczny, ani że podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd podkreśla, że decyzja NUS, co wynika wprost z jej sentencji, dotyczy szeregu miesięcy – począwszy od stycznia 2008r., skończywszy na kwietniu 2010r. Z uzasadnienia natomiast zaskarżonej decyzji nie wynika w żadnej mierze, w którym z ww. miesięcy skarżąca Spółka zakupiła samochody wykorzystywane do czynności opodatkowanych, nie sposób też zorientować się, w którym z miesięcy doszło do leasingu samochodów, czy też kiedy Spółka kupiła paliwo do wyżej wymienionych pojazdów służących do działalności opodatkowanej. Nie zweryfikowano również czy rzeczywiście ww. auta były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a z całą pewnością nie dano temu wyrazu w zaskarżonej decyzji. Decyzja DIS skupia się tymczasem wyłącznie na przedstawieniu argumentacji prawnej do nieustalonego przez DIS stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego – także drugiej instancji - ponownie rozpatrującego sprawę, było natomiast, na mocy art. 122 O.p., dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Tym samym w pierwszej kolejności DIS powinien ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie w sprawie. Decyzja organu odwoławczego, która skupia się wyłącznie na analizie przepisów prawa, bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, nie może być uznana przez Sąd administracyjny za prawidłową z punktu widzenia wyżej powoływanej zasady prawdy obiektywnej, jak również z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w dyspozycji art. 121 O.p. 5. W ocenie Sądu nieprawidłowe i niezgodne z zarówno z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też z zasadą zaufania do organów podatkowych wskazaną w art. 121 O.p. było zaakceptowanie przez DIS działania NUS, o którym mowa w decyzji z [...] lutego 2011r., polegającego na: 1) zweryfikowaniu w toku postępowania zestawień korekt deklaracji podatkowych, złożonych przez Spółkę, przez porównanie losowo wybranych danych zawartych w tych zestawieniach z wyciągami ze świadectw homologacji oraz fakturami VAT, jak również 2) stwierdzeniu, że NUS w celu ustalenia czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała samochody jako ciężarowe lub inne tylko w odniesieniu do stycznia 2008r. sprawdził wszystkie dowody rejestracyjne wystawione w zestawieniu; w pozostałych miesiącach sprawdzono losowo wybrane pozycje; 3) sprawdzeniu losowo wybranych pozycji z kserokopii faktur, które zawierały wiele pozycji, w celu sprawdzenia poprawności kwot VAT wykazanych w zestawieniach. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje, że materiał dowodowy sprawy jest obszerny, a okres rozliczeniowy o odniesieniu do VAT jest miesięczny, nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydać odrębne decyzje w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym. Pozwoliłoby to na przedstawienie faktów istotnych w sprawie, a mających miejsce w poszczególnych okresach rozliczeniowych, bez naruszania podstawowych zasad procedury przewidzianych w treści Ordynacji podatkowej. 6. Sąd stwierdza ponadto, że wyżej wskazane uchybienia proceduralne uniemożliwiły Sądowi ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów podnoszonych w skardze. 7. Sąd, mając powyższe okoliczności na względnie uznał, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy.