III SA/Wa 1999/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] wydaną na podstawie: - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 26 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), - art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 15 ust. 3, art. 20 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów po rozpoznaniu wniosku "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. 1) utrzymał w mocy decyzję wydaną w dniu [...] marca 2004 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie 37.569.00 zł, 2) uchylił decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie 87.371.00zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie 87.336.00 zł, 3) uchylił decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. w kwocie 68.208.00 zł oraz umorzył postępowanie w tym, zakresie. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej między innymi stwierdził, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż Spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług przekazanych i zużytych na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz zatrudnionych pracowników towarów w łącznej kwocie 76.384,46 zł, podlegających opodatkowaniu w rozumieniu postanowień art. 2 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 wyżej powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto Spółka: a) w miesiącu wrześniu 1999 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 440,00 zł zawartego w fakturze VAT nr VIII/99/03 z dnia 30.07.1999 r., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu pod pozycją PK 450/IX/32. W w/w fakturze wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego wpisano m.in. w poz. 3 "stwierdzenie nabycia spadku", ilość 1, wartość bez podatku netto 2.000 zł, kwota VAT 440 zł, wartość z podatkiem brutto 2.440 zł. b) odliczyła podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 183,40 zł, w tym w miesiącu listopadzie w kwocie 91,70 zł i grudniu 91,70 zł zawarty w fakturach VAT nr [...] z dnia 17.11.1999 r. i nr [...] z dnia 16.12.1999 r. wystawionych przez Zakład Telekomunikacji P. Miasto za rozmowy przeprowadzone z telefonów o numerach: [...] , [...] , [...] . W 1999 r. Spółka "A." prowadziła działalność gospodarczą pod adresem: W., ul. L. [...] i w siedzibie Spółki nie posiadała zarejestrowanych telefonów o w/w numerach. Ponadto Spółka nie udokumentowała związku wydatków za przeprowadzone rozmowy z w/w telefonów z uzyskaniem w badanym roku przychodów. W związku z powyższym wydatki w kwocie 833,64 zł poniesione na opłatę rozmów z telefonów z P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (w/w decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 9.03.2004 r.) a podatek naliczony zawarty w w/w fakturach w łącznej kwocie 183,40 zł nie może być odliczony – art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za miesiąc wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. w związku z realizowaną sprzedażą zwolnioną od podatku i opodatkowaną Spółka "A." obliczała podatek naliczony do odliczenia z pozostałych zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną stosując metodę określoną w art. 20 ust. 3 wyżej powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. "procentowym udziałem wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem". W związku z powyższym ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia a w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie podatkowe za miesiąc: - wrzesień 1999 r. o kwotę 372,00 zł, - listopad 1999 r. o kwotę 79,00 zł, - grudzień 1999 r. o kwotę 35 zł. Biorąc pod uwagę zarzuty złożone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że zarzut strony w zakresie "nieuzasadnionego zakwestionowania podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30 lipca 1999 r." jest bezzasadny i niezgodny ze stanem faktycznym. Faktura VAT nr [...] z dnia 30.07.1999 r. na kwotę brutto 4.148 zł w tym podatek VAT 748,00 zł i kwota netto 3.400 zł (dowód w postępowaniu podatkowym 4/21) wystawiona została przez Kancelarię Radcy Prawnego dla Spółki "A." w W. tytułem: 1) obsługi prawnej za sierpień 1999 r. – ilość 1, cena netto 1.200 zł, kwota VAT 264 zł, kwota brutto 1.464 zł, 2) zwrotu kosztów – ilość 1, cena netto 200 zł, kwota VAT 44 zł, kwota brutto 244 zł, 3) stwierdzenia nabycia spadku – ilość 1, cena netto 2.000 zł, kwota VAT 440 zł, kwota brutto 2.440 zł. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w kwocie 440,00 zł tj. z pozycji 3 w/w faktury, a nie podatku naliczonego, jak stwierdza pełnomocnik strony z "całej faktury", który wynosi 748,00 zł. Przyczyną zakwalifikowania odliczenia przez Spółkę w miesiącu wrześniu 1999 r. podatku naliczonego w kwocie 440,00 zł było ustalenie, przeciw któremu pełnomocnik strony nie podniósł zarzutów, że Spółka "A." w badanym roku nie nabyła spadku. W związku z powyższym poniesiony wydatek w kwocie netto 2.000,00 zł zaksięgowany w ciężar konta "409/6 – Pozostałe koszty" nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodów i przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Stąd też w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, czego nie kwestionuje pełnomocnik strony w przedmiotowym wniosku z dnia 22 marca 2004 r. jak też i we wniosku z dnia 22 marca 2004 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Mając powyższe na uwadze oraz przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 wyżej powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek naliczony w kwocie 440,00 zł nie podlega odliczeniu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się z zarzutem strony, że rozstrzygając sprawę naruszony został "zakaz in dubio pro fisco". Stwierdził, że podatek naliczony zawarty w pozycjach 1 i 2 spornej faktury został prawidłowo odliczony. Zakwestionowano natomiast odliczenie podatku naliczonego w kwocie 440,00 zł zawartego w poz. 3 w/w faktury "Stwierdzenie nabycia spadku", na podstawie postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z niezaskarżonym przez pełnomocnika strony ustaleniem, że Spółka nie nabyła w 1999 r. spadku a poniesiony wydatek za "stwierdzenie nabycia spadku" nie stanowił kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu postanowień art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku "powstałych w sprawie wątpliwości" dokonywano rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Świadczenie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika ma charakter obiektywny i nie wynika ze stronniczej interpretacji ("spekulatywnych rozważań kontrolujących") czy oceny materiału dowodowego "lecz wynika z całości zebranych dowodów w sprawie. Strona nie przedstawiła w trakcie postępowania, ani we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dowodów świadczących o innym niż ustalony stan faktyczny. Przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a w szczególności w postępowaniu dowodowym stosownie do postanowień art. 187 w/w ustawy, obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W zakresie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, organ prowadzący postępowanie starał się udowodnić każdy fakt wszelkimi środkami dowodowymi, żeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego sprawy. Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W złożonej skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 121 §1 oraz art. 122 i art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących. W uzasadnieniu autor skargi napisał, że organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 440,00 zł, to jest pozycji 3 faktury [...] z dnia 30.07.1999 r. Jako uzasadnienie podały, że w przedmiotowej fakturze wpisano m.in.: "stwierdzenie nabycia spadku". W ocenie strony skarżącej oparły się na stwierdzeniu, że podatnik w badanym roku nie nabył spadku. Jednocześnie z treści uzasadnienia nie wynika, czy podejmowano jakiekolwiek próby ustalenia, jakiego podmiotu dotyczyło sporne nabycie spadku i jaki związek ma on ze skarżącą Spółką. Takie postępowanie kontrolujących pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej nakazującej organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Jak stwierdził R. Mastalski: "Uwzględniając przyjętą w Ordynacji podatkowej zasadę pisemnego załatwienia spraw (art. 126 uop) zasada przekonywania będzie de facto sprowadzała się do wyczerpującego sporządzenia uzasadnienia decyzji, ze starannym wyjaśnieniem jej podstawy faktycznej i prawnej." (Mastalski/Zubrzycki "Ordynacja Podatkowa – Komentarz", Wrocław 2001, str. 145) Takie zaniechanie po stronie organu podatkowego stanowi poważne naruszenie przepisów procedury podatkowej a co za tym idzie – stanowi samoistną podstawę dla uchylenia przedmiotowej decyzji. Naruszenie zakazu in dubio pro fisco autor skargi uzasadnił brakiem ze strony kontrolujących obiektywizmu. Dodał, że błędna interpretacja sytuacji gospodarczej skutkuje pokrzywdzeniem dla skarżącej Spółki oraz naruszeniem podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa. Na ten temat wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, za każdym razem przeciwstawiając się rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść organu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł i jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Kontrola ta obejmuje także procedowanie organu przed wydaniem decyzji. Mając na uwadze zarzuty skargi, należało wskazać, iż spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe odmawiając odliczenia podatku naliczonego w kwocie 440,00 zł zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia 30 lipca 1999 r. naruszyły przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 121 §1, art. 122 i art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji czego został naruszony zakaz in dubio pro fisco. W punkcie wyjścia należy stwierdzić, a co nie jest sporne między stronami, iż kwota podatku naliczonego VAT w wysokości 440,00 zł wynikająca z faktury z dnia 30 lipca 1999 r. (poz. 3) dotyczyła usługi prawniczej w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepis ten reguluje sposób obliczenia, ustalenia wysokości podatku naliczonego. Ustęp 1 tego przepisu stanowi jednak, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik ma przy nabyciu towarów i usług. W świetle tego uregulowania wywody skarżącej Spółki w kwestii nabycia usług są bezzasadne. Jak twierdzi Spółka w złożonej skardze, organy podatkowe nie podejmowały prób ustalenia jakiego podmiotu dotyczyło sporne nabycie spadku i jaki związek ma ze skarżącą. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadku, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia podatku. W rozpatrywanej sprawie poza powołanymi zarzutami, skarżąca Spółka nie wykazała, czy wydatek na usługi w zakresie spadku dotyczy jej działalności. Na uwagę zasługuje fakt, iż organ podatkowy tam gdzie istniały dowody uznał prawo Spółki do odliczenia podatku VAT. Należy przypomnieć, że podatnik uzyskując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług przy stosowaniu tego prawa musi wziąć pod uwagę szereg obwarowań i wyłączeń. Obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest poniesienie wydatku na nabycie, który to wydatek w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe. Ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 1581/99). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatek naliczony może być odliczony od podatku należnego. Jednakże wyjątkiem od tej zasady jest regulacja zawarta w art. 25 ustawy o VAT. Użyte w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określenie nabycie towarów i usług należy rozpatrywać w powiązaniu z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Nabycie musi zatem nastąpić w taki sposób, aby podatnik mógł poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu to brak jest podstaw do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Z tych względów niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż ani z akt sprawy nie wynika aby została ona naruszona, jak również skarżąca Spółka nie wykazała, że z taką sytuacją mamy do czynienia. Z kolei zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Nie oznacza to jednak całkiem biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania (por. Komentarz Ordynacja podatkowa, Toruń 2002 r., B. Brzeziński i inni, str. 526). W rozpatrywanej sprawie na żądanie organu Spółka pismem z dnia 20 maja 2004 r. (k. 55) poinformowała jedynie, że bezpodstawne w jej ocenie zakwestionowanie zapisów faktury VAT z 30 lipca 1999 r. nastąpiło, mimo "iż istniały wątpliwości czego oprócz stwierdzenia nabycia spadku ta faktura dotyczyła". Spółka nie wskazała jednak na czym te wątpliwości polegały i jakie dowody przemawiają za zasadnością jej stanowiska. Zwrócić należy uwagę, iż w toku całego postępowania zapewniony był czynny udział strony, była ona bowiem zapoznana z wynikami postępowania zgodnie z art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi decyzja odpowiada wymogom zawartym w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego. Uznając zatem, że decyzja została wydana zgodnie z prawem, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.