III SA/Wa 2004/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę W dniu 29 kwietnia 2008 r. Skarżąca, B.S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Import-Export B.S. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznaniu PIT - 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz podatku od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli z 9 października 2012 r. doręczonym Pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 11 października 2012 r. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. DUKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 48.634,00 zł. Organ ustalił, że na rzecz Skarżącej, B.M. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B.[...]" B.M. (dalej: “B.[...]") wystawiała faktury za poszczególne miesiące 2007 r., tytułem korzystania z bazy punktu gromadzenia zwierząt oraz obsługę miesięczną. Powyższe usługi dotyczyły usługi weterynaryjnej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. przygotowania zwierząt do wysyłki. Cena jednostkowa wynosiła 6.00 zł - 8.50 zł i składały się na nią usługa wykonana przez "B.[...]" oraz koszty weterynaryjne. Postanowieniem z [...] września 2012 r. włączono do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych, m.in. T.K. - weterynarza współpracującego z "B.", który wyjaśnił, że w ramach współpracy wystawiał dokumenty weterynaryjne. Dodatkowo stwierdził, że uzyskiwał od "B." korzyść majątkową, tj. 2,00 zł - 2,50 zł od sztuki, za przychylność przy wysyłkach cieląt, bez względu na to czyich zwierząt ww. okoliczność dotyczyła. B.M. potwierdziła zeznania T.K. Ponadto wyjaśniła, że kwota stanowiąca korzyść majątkową T.K. była uwzględniana w fakturach wystawianych na rzecz Skarżącej. Stwierdziła, że mąż Skarżącej posiadał wiedzę na temat współpracy B.M. i T.K. oraz przyjmowaniu przez ostatniego korzyści majątkowej, w tym również w odniesieniu do zwierząt należących do B.S. Na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanych znajdujących się w aktach sprawy oraz protokołów przesłuchania świadków ustalono, że usługa weterynaryjna nie była faktycznie wykonywana przez T.K. Z uwagi na powyższe, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B.[...]" było bezpodstawne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". DUKS uznał, że kwota 2,00 zł od każdej sztuki zwierzęcia jest kwotą, za którą nie wystąpiło wykonanie usługi i zawyżono koszty uzyskania przychodów za 2007 r. Łączna wartość wydatków, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów 2007 r. wyniosły 45.912.00 zł. Stąd koszty uzyskania przychodów u Skarżącej w 2007 r., ustalone w postępowaniu kontrolnym wyniosły 20.762.262,70 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - przez ich błędne zastosowanie w sprawie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu części kwot wynikających ze spornych faktur; - art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) - przez ich błędne zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, że księgi rachunkowe Skarżącej są nierzetelne w zakresie w jakim wykazano w nich operacje wynikające ze spornych faktur; - art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść Skarżącej; - art. 124 O.p. - przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się DUKS przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; - art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. - przez odmowę dopuszczenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań świadka Z.M. na mocy postanowienia DUKS z 7 listopada 2012 r. pomimo, że dowód ten miał istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 193 § 4 O.p. - przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że sporne w sprawie księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazała, że okolicznością niekwestionowaną jest fakt, że zawarła z B.M. umowę, na podstawie której B.M. uczestniczyła we wprowadzaniu bydła kupionego przez Skarżącą do handlu wewnątrzwspólnotowego. Umowa ta nie została zawarta w formie pisemnej, zatem w celu określenia jej przedmiotu, a następnie właściwej jej kwalifikacji niezbędna jest szczegółowa analiza zachowań (obowiązków) obu stron w toku świadczenia usług. W ocenie Skarżącej ww. umowa ma charakter umowy należącej do grupy tzw. "umów rezultatu", noszącej cechy umowy o dzieło. B.M. uzyskiwała "ogólne" świadectwo zdrowia dla poszczególnych transportów bydła należącego do Skarżącej i świadectwo to nie było kwestionowane ani przez Państwowy Inspektorat Weterynarii w P., ani przez zagraniczne służby weterynaryjne, ani przez zagranicznych kontrahentów Skarżącej - stąd Skarżąca miała prawo uznać, że zawarta umowa została wykonana prawidłowo. Współpraca stron umowy była ewidentnie ukierunkowana na rezultat działań B.M., tj. uzyskanie "ogólnego" świadectwa zdrowia. Skarżąca i jej mąż nie interesowali się czynnościami B.M. dokonywanymi w celu uzyskania tego świadectwa. Brak zainteresowania Skarżącej czynnościami dokonywanymi przez B.M. w celu uzyskania "ogólnego" świadectwa zdrowia nie jest indyferentny dla sprawy - ilustruje on bowiem charakter współpracy stron. Okoliczność ta uwiarygadnia fakt, że Skarżąca traktowała umowę jako wykonaną tylko wówczas, gdy wysyłane przez nią bydło uzyskało "ogólne" świadectwo zdrowia. Pełnomocnik zakwestionował negatywne ustosunkowanie się organu do wniosku o przeprowadzenie przesłuchania świadka Z.M., osoby odpowiedzialnej za rozliczanie faktur pochodzących od B.M. na okoliczność dołączania przez B.M. kopii "ogólnego" świadectwa zdrowia. Wyjaśnił, że wnioskowany dowód pozwoliłby na dodatkowe potwierdzenie charakteru umowy łączącej jej strony i określenie obowiązków zlecanych B.M., gdyż miał na celu pokazanie jak ważną rolę przypisywała B.M. uzyskanemu "ogólnemu" świadectwu zdrowia i jak istotny był to dla Skarżącej element przesądzający o wykonaniu zamówionej usługi. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji zupełnie pominięto kwestię charakteru współpracy łączącej strony, rodzaju łączącej je umowy oraz marginalnie potraktowano kwestię ustalenia przedmiotu łączącej strony umowy, poprzestając w tym zakresie na przytoczeniu wybranych fragmentów zeznań B.M. Doprowadziło to do niedopuszczalnego uproszczenia, polegającego na tym. że DUKS uznał, że skoro zwierzęta nie zostały przebadane, to w tym zakresie faktury wystawione przez B.M. są "puste" i łącząca strony umowa nie została wykonana. Skarżąca wskazała, że nie znała osobiście T.K. Okoliczność ta potwierdza brak zaangażowania (jakiegokolwiek nadzoru czy kontroli typowych dla umowy zlecenia) nad procesem realizacji usługi (uzyskania "ogólnego" świadectwa zdrowia) przez B.M. Wzmacnia to tym samym argumentację, iż umowa zawartą przez Skarżącą z B.M. była "umową rezultatu", której przedmiotem było uzyskania "ogólnego" świadectwa zdrowia. W dalszej części odwołania sformułowane zostały zarzuty co do oceny dowodów. W ocenie Skarżącej organ daje wiarę zeznaniom B.M. i T.K., pomija jednak stwierdzenie ostatniego, że korzyść majątkowa do jakiej przyjęcia on się przyznaje wynosiła 28.000 zł. Organ ograniczył się jedynie do uznania, że z każdej sztuki zwierząt odprawianych przez Skarżącą przy wykorzystaniu usług B.M. to właśnie 2,00-2,50 zł stanowi kwotę, za którą nie nastąpiło wykonanie usługi, nie uwzględnił natomiast ograniczenia całkowitej wartości przyjętej korzyści majątkowej, na którą wskazywał T.K. Organ powinien był uzasadnić, dlaczego zeznania T.K. w tym zakresie uznaje za niewiarygodne. T.K. uczestniczył w odprawach zwierząt wielu podmiotów (nie tylko Skarżącej), dlatego nie wiadomo, czy kwota korzyści majątkowej, do której przyjęcia się przyznał (28.000 zł) dotyczyła sytuacji, gdy odprawiane były zwierzęta Strony, czy innych podmiotów. Ponadto Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, że nieprzebadanie zwierząt przez lekarza weterynarii był sytuacją korzystną dla jej męża (a przez to i dla Skarżącej), gdyż zakwestionowanie stanu zdrowia jednej sztuki mogłoby wstrzymać wysyłkę zwierząt. Zdaniem Skarżącej, wszystkie wysyłane zwierzęta bezpośrednio przed ich wysyłką były przebadane przez "lokalnych" lekarzy weterynarii. Po ich przebadaniu lekarze wystawiali tzw. "cząstkowe" świadectwa zdrowia osobno dla każdej sztuki, potwierdzające, że dane zwierzę jest zdrowe. Dopiero skompletowanie tych świadectw "cząstkowych", które były przekazywane B.M., umożliwiało dokonanie wysyłki zwierząt i to na ich podstawie lekarz weterynarii wystawiał "ogólne" świadectwo zdrowia. Skarżąca nie wiedziała, że lekarz weterynarii zaangażowany przez B.M. nie badał zwierząt, za co przyjmował korzyść majątkową od B.M. W związku z wnioskami dowodowymi zawartymi w piśmie Skarżącej z 9 kwietnia 2013 r. o dołączenie do akt postępowania: pisemnych wyjaśnień złożonych przez D.S. (oświadczenie z 8 kwietnia 2013 r.), załączonych do wniosku oraz protokołu z zeznaniami Skarżącej, złożonymi przed Prokuraturą Okręgową w W. w sprawie o sygn. V Ds. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) postanowieniem z [...] maja 2013 r. poinformował Skarżącą o włączeniu do akt sprawy pisemnych wyjaśnień złożonych przez D.S. z 8 kwietnia 2013 r. i postanowił o odmowie przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzenia Skarżąca zażądała w pkt 2, ze względu na brak znaczenia dla sprawy i stwierdzenie okoliczności innym dowodem (art.188 O.p.). Postanowieniem z 29 maja 2013 r. DIS włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań z akt śledztwa o sygn. akt V Ds. [...]. Decyzją z [...] maja 2013 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego uznano za dowód i postanowieniem z [...] września 2012 r., z akt śledztwa o sygn. akt V Ds. [...] włączono do akt niniejszej sprawy wyciągi m.in. z protokołów przesłuchania T.K. w charakterze podejrzanego: z 20 października 2008 r., z 5 listopada 2008 r. oraz z 18 grudnia 2008 r. Z ich treści wynika, że T.K. zajmował się zabezpieczeniem weterynaryjnym związanym z wenątrzwspólnotowym handlem zwierząt (w tym również dla B.M.). Do czerwca 2007 r. wykonywał czynności weterynaryjne z upoważnienia Powiatowego Lekarza Weterynarii, w okresie późniejszym tj. od 15 czerwca 2007 r. został etatowym pracownikiem, tj. lekarzem weterynarii Powiatowej Inspekcji Weterynarii w P.. Z ww. wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego T.K. z 20 października 2008 r. wynika, że w kwietniu 2006 r. T.K. z B.M. ustalili warunki współpracy. Zgodnie z treścią wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 5 listopada 2008 r., T.K. przyznał się, że w zamian za przychylność przy wysyłkach cieląt otrzyma kwotę 3.50 zł za każdą sztukę bydła. T.K. potwierdził, że ww. zapłata stanowiła korzyść majątkową. W ramach współpracy T.K. i B.M. przekazywane kwoty pieniężne do czerwca 2007 r. były dokumentowane fakturami w ramach jego działalności gospodarczej pod nazwą T., natomiast od czerwca 2007 r., tj. od momentu gdy T.K. został zatrudniony na etacie w Państwowym Inspektoracie Weterynarii pieniądze były przekazywane bez pokwitowania. Czynności wykonywane przez niego polegały na wystawieniu świadectw weterynaryjnych, tj. świadectw zdrowia zwierząt w handlu wewnątrzwspólnotowym T., planu trasy, akceptowania specyfikacji przedstawionej przez eksportera oraz dziennika podróży. T.K. w trakcie przesłuchań: z 20 października 2008 r., z 5 listopada 2008 r. oraz 18 grudnia 2008 r. przyznał, że nie wykonywał czynności, do których był zobowiązany. T.K. wyjaśnił, że za wszystkie odprawy na bazie w S. płaciła mu B.M. bez względu na to czyje były to zwierzęta. Treść powyższych wyjaśnień T.K. jest spójna z treścią zeznań B.M. zawartych w wyciągach z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 20 października 2008 r. oraz z dnia 18 stycznia 2011 r. B.M. potwierdziła, że T.K. przyjmował od niej korzyści majątkowe za przychylność przy wysyłce zwierząt. Z protokołu przesłuchania B.M. wynika, że pomimo dokonywania wysyłki zwierząt z bazy w K., zwierzęta faktycznie nie przyjeżdżały na tę bazę. Treść powyższych wyjaśnień T.K. i B.M. jest spójna z zeznaniami D.S., złożonymi do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 11 lutego 2009 r., z którego wyciąg również włączono do akt niniejszej sprawy ww. postanowieniem. W ramach śledztwa o sygn. akt V Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Skarżącej i D.S. postawiony został zarzut z art. 229 § 3 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego dotyczący korumpowania funkcjonariusza publicznego. D.S. oświadczył, że zrozumiał treść przedstawionych mu zarzutów i przyznaje się do zarzucanego mu czynu. Wyjaśnił, że jego żona B.S. od 1991 r. prowadzi firmę "lmport-Export" B.S. zajmującą się eksportem żywych zwierząt. Faktycznie to on zajmował się organizacją wysyłek żywych zwierząt oraz transportem. Umówił się z B.M. w chwili otwarcia bazy, że razem będą prowadzić eksport z tego miejsca. B.M. przejęła na siebie wszelkie procedury związane z wysyłkami, kontaktem z inspekcją weterynaryjną. On prowadził wszelkie rozmowy z B.M., jego żona w nich nie uczestniczyła. W tym okresie, tj. od czerwca 2006 r. do października 2008 r. rozliczał się z B.M. w systemie miesięcznym. Rozliczenia dokonywane były w ten sposób, że B.M. wystawiała im fakturę w wysokości zależnej od ilości odprawianych zwierząt ustalając stawkę w wysokości 6,00 zł od wysłanego zwierzęcia. W kwocie tej mieściła się stawka dla urzędowego lekarza weterynarii T.K. w kwocie 2,00 zł od sztuki wysłanego zwierzęcia. D.S. zeznał, iż wiedział, że doktor K. nie bada zwierząt, wystawiając jedynie niezbędną dokumentację za co otrzymuje pieniądze od B.M. Tego typu postępowanie w znacznym stopniu przyspieszało transport oraz ograniczało koszty związane z wysyłką. Odnosząc się do kwestii uznania za dowód w sprawie wyciągu z protokołu przesłuchania D.S. z 11 lutego 2009 r. w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w sprawie sygn. akt V Ds. [...] organ wskazał, że w odwołaniu Skarżąca podniosła, że wyjaśnienia D.S. zawarte w tym protokole zostały złożone pod przymusem i są niezgodne z prawdą. Nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających prawdziwość podniesionych zarzutów. Zgodnie jednak z informacją uzyskaną przez organ odwoławczy, zawartą w piśmie Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt V Ds [...] z [...] marca 2013 r. D.S. nie odwoływał, nie zmieniał i nie uzupełniał swych wyjaśnień złożonych w dniu 11 lutego 2009 r. W związku z tym organ uznał, że podniesione zarzuty niezgodności z prawem dowodu z wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego D.S. z 11 lutego 2009 r. nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu, składanych następnie do akt niniejszej sprawy pisemnych wyjaśnień D.S. z 15 listopada 2012 r. i 8 kwietnia 2013 r. nie można uznać za dowody w sprawie, ponieważ nie zostały złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych oświadczeń. Dowód z przesłuchania świadka nie może być zastępowany dowodem z oświadczenia. Tego rodzaju dokument odgrywać może co najwyżej rolę pomocniczą, naprowadzającą w procesie poszukiwania dowodów. Ponadto organ argumentował, że treść wyjaśnień zawarta w powołanych wyżej wyciągach z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych T.K., B.M. oraz D.S. koresponduje z tym, co w zakresie swojej wiedzy zeznali kierowcy, którzy wykonywali transport zwierząt należących do Import Export B.S., zatrudnieni w "A." - spółce świadczącej usługi transportowe na rzecz nabywców zwierząt. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.K. z 19 stycznia 2010 r. wynika, że zwierzęta ładowane były między innymi np. w Z. i stamtąd transportowane, zaś na bazie w K. świadek był pomiędzy 2006 r., a 2008 r. "około dwa albo trzy razy". Świadek wyjaśnił, że "kiedy zwierzęta załadowaliśmy w B. to dokumenty otrzymywaliśmy na parkingu w N. od Pani B.M. albo kierowcy firmy A., który nazywał się J.H." Świadek wyjaśnił, że w takiej sytuacji zwierzęta nie były uprzednio badane przez wywozem. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 stycznia 2010 r. H.J. - kierowca zatrudniony w "A." (fakt zatrudnienia potwierdzają pozostali kierowcy) wyjaśnił, że był w bazie w K. "Było to chyba w 2008 r. Zawiozłem tam cielęta, było ich około 40 sztuk. Byłem tam około cztery albo sześciu razy" Na pytanie: "Czy widział Pan aby te zwierzęta badał lekarz weterynarii", świadek wyjaśnił, że: "W przypadkach kiedy byłem w K. lekarz oglądał zwierzęta." Co do przypadków w których świadek dostarczał dokumenty transportowe i weterynaryjne kierowcom w N., świadek stwierdził, że nie wie czy lekarz oglądał zwierzęta. Na pytanie przesłuchującego świadek potwierdził, że oprócz bazy w K. dowoził dokumenty transportowe i weterynaryjne w miejsce gdzie wskazała B.M. Było to w N. Na parkingu w N. czekali już na świadka kierowcy z załadowanymi zwierzętami kamionami. Na podstawie zeznań M.C. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 18 stycznia 2010 r. nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zwierzęta były w 2007 r. przywiezione do punktu gromadzenia zwierząt w K. i czy były badane przez weterynarza. Świadek stwierdził jednak, że poza jednym lub dwoma przypadkami nie był w bazie w K. W ocenie organu odwoławczego, powołane zeznania kierowców pozostają w zgodzie z ustaleniami wynikającymi z powołanych wcześniej dowodów z przesłuchań w charakterze podejrzanych T.K., B.M. oraz D.S., że transporty zwierząt z B. w latach 2006-2008 tylko sporadycznie zajeżdżały do bazy w K., a zwykłą praktyką było dołączanie dokumentacji transportowo - weterynaryjnej do tych transportów na parkingu w N., bez badania weterynaryjnego zwierząt, w tym w szczególności w bazie w K. - nominalnym miejscu wysyłki. Postanowieniem z 21 maja 2013 r. odmówiono uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej z 9 kwietnia 2013 r., o dołączenie do akt postępowania protokołu z zeznaniami Skarżącej, złożonymi przed Prokuraturą Okręgową w W. w sprawie o sygn. V Ds. [...]. Skarżąca nie wskazała z jakiej daty pochodzi protokół przesłuchania, o którego włączenie do akt niniejszej sprawy wnosi, jak również nie wskazała okoliczności mających znaczenie dla sprawy, nie udowodnionych innym dowodem i pozostających do udowodnienia dowodem wnioskowanym. Organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że wykonanie spornych usług potwierdziła B.M. stwierdził, że bezpodstawnie powołuje się ona na zeznanie B.M. w charakterze świadka z 18 stycznia 2011 r. Podczas tego przesłuchania na zadane pytanie: "Proszę powiedzieć, lekarz weterynarii wystawiał dokumenty weterynaryjne dla zwierząt, czy lekarz ten był na bazie w K., czy lekarz badał zwierzęta należące do firmy "Import-Export B.S.", świadek B.M. odpowiedziała: "Nie". Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób wystarczający ustalił istotne elementy stosunku prawnego, wiążącego Skarżącą z B.M., w związku z którym doszło do częściowego niewykonania usługi weterynaryjnej. W tej sytuacji precyzyjna kwalifikacja cywilnoprawna umowy łączącej strony nie była bezwzględnie niezbędna dla określenia skutków podatkowych częściowego jej niewykonania. Nawet gdyby przyjąć, że umowa była umową rezultatu, zbliżoną charakterem do umowy o dzieło (której to oceny organ odwoławczy nie podziela), to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że usługa nie została wykonana w części obsługi weterynaryjnej, odpowiadającej zapłacie 2 zł od sztuki, wskutek czego "dzieło" którego Skarżąca bezzasadnie upatruje w "ogólnym" świadectwie zdrowia, miałoby istotną wadę fizyczną - w postaci nie przebadanych przed wysyłką zwierząt i istotną wadę prawną - w postaci "ogólnego" świadectwa zdrowia wydanego z pominięciem obowiązującej procedury weterynaryjnej. Okoliczność, że wady te nie wyszły na jaw od razu, oraz że odbiorcy i zagraniczne służby weterynaryjne nie wnieśli zastrzeżeń, nie ma istotnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca błędnie przypisuje umowie łączącej ją z B.M. cechy umowy o dzieło (choć nie jest to okoliczność istotna w sprawie). Ponadto zdaniem organu, zapewnienia Skarżącej o tym, że nie wiedziała o zaistniałych nieprawidłowościach, niezależnie od ich małej wiarygodności, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie mają istotnego znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że działający z upoważnienia Skarżącej D.S. w pełni zdawał sobie sprawę z tego, że lekarz weterynarii T.K. nie wykonuje prawidłowo swoich obowiązków i czerpie z tego faktu korzyści majątkowe. D.S. jest wspólnikiem spółki "A.", która świadczyła usługi transportowe. Z materiału dowodowego wynika, że ww. spółka wykonywała transport za granicę zwierząt należących do Import Export B.S. Usługi transportowe świadczone były na rzecz odbiorców ww. zwierząt. Analiza funkcji pełnionych przez D.S. w ramach współpracy Skarżącej z B.M. prowadzi do wniosku, że posiadał wiedzę, iż zwierzęta należące do Skarżącej nie trafiały fizycznie do bazy w S. w celu odprawy eksportowej, a dokumenty były dostarczane na lokalizację inną niż wskazana. Za powyższym przemawia fakt, że D.S. organizował transport tych zwierząt i występował w imieniu Skarżącej jako jej przedstawiciel. Nie jest okolicznością kwestionowaną, że pomimo braku dostarczenia transportu zwierząt do miejscowości S.K. dokumenty świadczące, że zwierzęta zostały tam dostarczone, były wystawiane. Powyższe wnioski wypływają m.in. z analizy powołanych wyjaśnień D.S. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 11 lutego 2009 r., spójnych z wyjaśnieniami B.M., która do protokołu konfrontacji z dnia 29 kwietnia 2009 r. na pytanie: "Co zawierała kwota widniejąca na fakturze" zeznała: "Kwota która była fakturowana, tak jak to było ustalone z D.S., to rzeczywiście 5.80 zl, to było obsługa weterynaryjna i 2 zł korzyści dla lekarza weterynarii." B.M. wcześniej zeznała do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 4 listopada 2008 r.: "Chodzi o to że D.S. miał problemy weterynaryjne i nie mógł odprawiać zwierząt na swojej bazie i odpraw tych chciał dokonywać za moim pośrednictwem. Za moim pośrednictwem dokonywane były wszelkie czynności weterynaryjne. D.S. dokładnie wiedział o tym, że jego cielęta nigdy nie wjeżdżały na bazę w K. D.S. wiedział, że T.K. bierze ode mnie korzyści majątkowe za wykonane wysyłki jego transportów, on mi przekazywał 2 zł od sztuki dla T.K. za dokonane odprawy. Ja wszystkie pieniądze w wysokości 2 zł od sztuki wysłanego zwierzęcia otrzymane od S. przekazywałam K. D.S. przekazywał mi 2 zł od sztuki wysłanego zwierzęcia dla T.K., za wykonanie dokumentacji eksportowej bez oglądania i sprawdzania zwierząt. Rozliczenia dokonywane były w systemie miesięcznym. Wszystkie odprawy gdzie przewoźnikiem był "A." były to odprawy dla S. Pod koniec miesiąca ja zliczałam ilości zwierząt, wystawiałam fakturę, która obejmowała 2 zł dla K. O tym że pieniądze z tych faktur są dla K. wiedział dobrze D.S. Proceder ten trwał od maja, kwietnia 2006 r. (...)." Zdaniem organu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że D.S. działając z upoważnienia Skarżącej wiedział o nieprawidłowościach, które następnie legły u podstaw wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów spornych kwot wydatków, a Skarżąca co najmniej nie dopełniła wymogu należytej staranności w prowadzeniu swoich interesów nie nadzorując go w zakresie powierzonych mu czynności. Odnośnie zarzutu pominięcia faktu, że T.K. przyznał się do przyjęcia kwoty 28.000,00 zł korzyści majątkowej oraz braku ustaleń, czy ww. kwota korzyści majątkowej dotyczy również zwierząt B.M. organ wyjaśnił, iż z materiału dowodowego wynika, że DUKS prawidłowo przyjął, że stawka za wystawienie "ogólnego" świadectwa zdrowia bez badania zwierząt wynosiła 2,00 zł. Ponieważ baza S. była obsługiwana przez T.K, który w odniesieniu do wszystkich odprawionych tam zwierząt pobierał opłaty stanowiące jego korzyść majątkową, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach T.K. i B.M., organ I instancji w celu obliczenia kwoty kosztów nie podlegających odliczeniu od przychodów, zasadnie przyjął stawkę 2.00 zł korzyści dla lekarza weterynarii od sztuki nie przebadanego zwierzęcia i przemnożył przez liczbę teoretycznie odprawionych tam sztuk, na podstawie faktur znajdujących się w aktach sprawy. Co do podniesionej w odwołaniu kwoty 28.000,00 zł, do której przyjęcia przyznał się T.K. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 20 października 2008 r. DIS zauważył, że kwestia sporna dotyczy kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w części, w jakiej usługa weterynaryjna nie została w rzeczywistości wykonana. Natomiast badanie wysokości kwot łapówek faktycznie otrzymanych przez T.K., jak również tego, jaka część tych kwot była przez niego zatrzymana, a jaka przekazywana innemu lekarzowi, który to fakt wynika z protokołów przesłuchania ww. podejrzanego, wykracza poza zakres niniejszego postępowania. Ponadto DIS dokonał weryfikacji ilości zwierząt sprzedanych w ramach wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów w 2007 r. Z porównania danych zawartych na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz wystawionych przez B.M. wynika, że 96,78% zwierząt należących do Skarżącej było wysyłane poza terytorium kraju przy udziale B.M., nominalnie z bazy w K. W oparciu o wyjaśnienia D.S. uprawnionym jest stwierdzenie, że w pozostałym zakresie wysyłka zwierząt dokonywana była z bazy w B. W świetle powyższego ww. zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ stwierdził, że usługa weterynaryjna objęta spornymi fakturami wystawionymi za korzystanie z bazy, punktu gromadzenia zwierząt - obsługę, w kolejnych miesiącach 2007 r. nie została częściowo wykonana, a zapłacona przez Skarżącą wartość nie wykonanej przez kontrahenta usługi to 2.00 zł od sztuki wysłanych zwierząt. Organ odwoławczy uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wydatki w części w jakiej zostały poniesione na niewykonane w rzeczywistości usługi weterynaryjne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należyte zaś udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego aby podatnik mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym dokumentacja finansowa powinna być rzetelna i odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste świadczenie wskazanych na nich usług mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Tymczasem Skarżąca zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich zakwestionowanych faktur VAT, w części w jakiej uwzględniają wynagrodzenie dla T.K. za nieprawidłowe odprawianie zwierząt, będące jego korzyścią majątkową, nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Prawidłowo została wykluczona z kosztów uzyskania przychodów tylko część kwoty wynikająca z wystawionych przez B.M. faktur. Zdaniem DIS również podniesione zarzuty naruszenia norm postępowania, w szczególności: art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. okazały się bezzasadne. Pismem z 3 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: - art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2) lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1), art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - przez ich błędne zastosowanie w sprawie skutkujące pozbawieniem jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu części kwot wynikających ze spornych faktur; - art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości - przez ich błędne zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, że księgi rachunkowe Skarżącej są nierzetelne w zakresie w jakim wykazano w nich operacje wynikające ze spornych faktur; - art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść Strony; - art. 188 oraz 123 § 1 O.p. - przez akceptację przez organ faktu odmowy dopuszczenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka Z.M. na mocy postanowienia Dyrektora UKS z [...] listopada 2012 r., pomimo, że dowód ten miał istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 193 § 2 i 4 O.p. - przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że sporne w sprawie księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy; - art. 124 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. - przez uchybienie wymogom prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności określenia i uzasadnienia przyczyn dla których jednym dowodom dano wiarę a innym odmówiono wiarygodności. W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. . podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. W skardze podniesione zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jak i prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że dla kontrola prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego może być dokonywana jedynie w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, jako pierwszej rozpoznane zostaną zarzuty o charakterze procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy część wynagrodzenia wypłaconego przez Skarżącą Pani M., odpowiadająca wysokości wynagrodzenia przekazanego przez tę ostatnią lekarzowi weterynarii w zamian za "przychylność" jak również za wystawienie ogólnego świadectwa zdrowia pomimo nie przebadania zwierząt nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu (jak twierdzą organy), czy też może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca w toku postępowania a następnie w skardze podnosiła, że organy nieprawidłowo ustaliły charakter umowy łączącej Skarżącą i B.M. wskazując, że umowa ta miała charakter umowy o dzieło, co tłumaczy brak zainteresowania Skarżącej działaniami podejmowanymi przez Panią M. jak również oznacza, że jedynie nieuzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia oznaczałby nie wykonanie umowy i umożliwiał odmowę wypłaty wynagrodzenia. Sąd powyższego poglądu Skarżącej nie podziela. W toku postępowania kontrolnego w piśmie z 24 października 2012 r. Skarżąca dokładnie wyjaśniła, jakie czynności winny zostać podjęte i jakie dokumenty winny zostać uzyskane w celu dokonania eksportu zwierząt. Jedną z owych czynności jest uzyskanie "ogólnego" badania zwierząt podlegających wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Na stronie 6 powyższego pisma wymienione zostały czynności, które musi wykonać lekarz weterynarii przed wydaniem ogólnego świadectwa zdrowia, przy czym jedną z tych czynności jest przeprowadzenie badania klinicznego bydła w miejscu gromadzenia zwierząt. Oznacza to, że Skarżąca, jak również jej mąż zajmujący się wszystkimi czynnościami związanymi z wysyłką zwierząt (por. protokół konfrontacji z 29 kwietnia 2009 r.), wiedzieli jakie czynności muszą zostać podjęte dla uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia. Następnie wskazać należy, że nawet w skardze zawarte zostały wzajemnie sprzeczne twierdzenia co do charakteru umowy i znaczenia uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia : w punkcie II. A. 3. Skarżąca wskazuje, że cały proces i wszystkie czynności, które wykonywała B.M. zmierzały do uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia, które dawało możliwość realizacji wysyłki zwierząt, w związku z czym uzyskanie tego świadectwa było uwieńczeniem jej pracy podstawą do rozliczenia ze Skarżącą. W punkcie II.A.4. Skarżąca wskazuje natomiast, że uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia było jedynie elementem usługi polegającej na sprawnym i szybkim zorganizowaniu wysyłki zwierząt, przy czym był to jednocześnie elementem finalnym. Z powyższych twierdzeń wynika w ocenie sądu, że bezsprzecznie jednym z obowiązków B.M. było uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia. Skoro, jak sama Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 24 października 2012 r. uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia wymagało m.in. badania klinicznego zwierząt w miejscu wysyłki, to aby uznać, że usługa uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia została wykonana należało ustalić, czy zwierzęta zostały zbadane. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, z których wynika, że zwierzęta eksportowane przez Skarżącą nie podlegały badaniu wymaganemu przez przepisy prawa. O powyższym świadczą zeznania B.M., z których wynika, że zwierzęta Skarżącej nigdy nie przyjeżdżały do bazy w K. (zeznania z 4 listopada 2011 r.), lekarz nigdy nie badał zwierząt Pani S. (zeznania z 18 stycznia 2011 r.), wyjaśnienia lekarza weterynarii T.K., w których potwierdza on, że nie wykonywał czynności do których był zobowiązany (protokół z 20 października 2008 r., 5 listopada 2008 r. 18 grudnia 2008 r.), zeznania kierowców, zatrudnionych w firmie prowadzonej przez męża Skarżącej, przewożących zwierzęta, z których wynika, że nie przyjeżdżali do bazy w K., a dokumenty odbierali po drodze na parkingu ( zeznania M.K. z 19 stycznia 2010 r., zeznania H.J. z 19 stycznia 2010 r. ). Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżąca dążąc do zakwestionowania stanowiska organów co do wykonania na jej rzecz usług przez B.M. powoływała się na ten fragment jej zeznań z 18 stycznia 2011 r., w których wskazała ona, że usługi na rzecz Skarżącej wykonała. Skarżąca pomija jednak konsekwentnie (na co słusznie zwrócił uwagę DIS) ten fragment zeznań B.M., w których na pytanie czy lekarz był w bazie w K. i czy badał zwierzęta należące do Skarżącej, odpowiedziała : nie. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy wskazuje, że odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego wystąpiła o dopuszczenie dowodu z zeznań jednego świadka, Z.M., przy czym zgodnie z tezą dowodową miała być ona przesłuchana na okoliczność sposobu wystawiania faktur przez B.M. W ocenie sądu organy prawidłowo postąpiły odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu – kwestia sposobu wystawiania faktur przez B.M. nie ma znaczenia dla ustalenia, czy zwierzęta zostały zbadane czy też nie. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 188 oraz 123 § 1 O.p. w związku z zaakceptowaniem faktu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z.M. sąd uznaje za nieuzasadniony. Sąd podkreśla w tym miejscu, że jak wynika z zeznań kierowców zwierzęta nie były przewożone do bazy w K., lekarz weterynarii wskazał, że ich nie badał, a okoliczność tę potwierdziła kontrahentka Skarżącej w zeznaniach z 18 stycznia 2011r. Oznacza to, że część czynności, które musiały być przeprowadzone przez B.M. (samodzielnie lub też na skutek podzlecenia ich wykonania osobom trzecim), w celu doprowadzenia do zgromadzenia dokumentacji niezbędnej do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie została wykonana, to jest nie zostały przeprowadzone badania weterynaryjne, za które jednak uiszczona została opłata. Skarżąca dążyła w toku postępowania do wykazania, że zeznania jej męża z których wynika, że miał pełną wiedzę o powyższych nieprawidłowościach zostały złożone pod wpływem przymusu, na dowód czego załączyła do pisma z 15 listopada 2012 r. pisemne wyjaśnienia swojego męża oświadczenie D.S. Kolejne wyjaśnienia Pana S., datowane na 8 kwietnia 2013 r. dołączone zostały do pisma Skarżącej z 9 kwietnia 2013 r. W tym zakresie sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że brak możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących nie wykonanych usług nie jest uzależniony od stanu wiedzy podatnika, podzielając w tym zakresie również poglądy wyrażone w przywołanych w decyzji wyrokach NSA z 8 maja 2013 r. II FSK 1834/11 czy z 8 listopada 2012 r. II FSK 627/11. Wobec powyższego również kwestia wiedzy Skarżącej co do tej okoliczności, jak również jej dobrej wiary w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd również wyjaśnia, że kwestia ta ma znaczenie dla ewentualnej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Panią M., która to kwestia była badana w sprawie zakończonej wydaniem wyroku przez tutejszy sąd w dniu 25 lutego 2014 (III SA/Wa 2024/13). Sąd wskazuje w tym miejscu, że DIS prawidłowo przyjął, iż kwota opłaty przekazywanej lekarzowi weterynarii wynosiła 2 złote od sztuki zwierzęcia, co wynika z wyjaśnień T.K. z dnia 5 listopada 2008 r. i 18 grudnia 2008 r., oraz B.M. z 20 października i 4 listopada 2008 r., jak również z protokółu konfrontacji Skarżącej i B.M. z 29 kwietnia 2009 r. Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść Strony. Organy podatkowej obu instancji prawidłowo ustaliły, jakie okoliczności winny podlegać ustaleniu w ramach przedmiotowego postępowania, następnie zebrały materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Pana T.K., wyjaśnień i zeznań B.M., protokołu konfrontacji Skarżącej i Pani M., protokołu wyjaśnień D.S., pojęły również próbę przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, co nie zostało zrealizowane z uwagi na odmowę złożenia zeznań. Organy uwzględniły również zeznania kierowców, którzy przewozili zwierzęta. Jak już wyżej wskazano, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z.M. była uzasadniona. Wobec powyższego uznać należy, że organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy a następnie na po poddaniu ocenie wszystkich powyższych dowodów prawidłowo ustaliły, że czynności badania zwierząt nie zostały wykonane. W konsekwencji, za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Sąd podkreśla w tym miejscu, że wbrew stanowisku Skarżącej nie można uznać okoliczności nie wykonania badań weterynaryjnych zwierząt, które poprzedzać winno wydanie ogólnego świadectwa zdrowia za okoliczność nie mającą żadnego znaczenia w sprawie. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania (zachowania) przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W sytuacji, w której przedstawione przez podatnika dokumenty nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czyli dotyczą usług, które nie zostały wykonane, nie jest możliwe uznanie poniesionych na ich podstawie wydatków odpowiadające kryteriom określonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższego okolicznością podstawową dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ustalenie, czy dotyczy on usługi, która została faktycznie wykonania. Skoro, jak już wyżej wskazano, sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił ustalenia faktyczne organów z których wynika, że usługi badania zwierząt, które poprzedzać winny wystawienie ogólnego świadectwa zdrowia nie zostały wykonane, uznając w tym zakresie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tej części wynagrodzenia wypłaconego przez Skarżącą Pani B.M., która obejmowała nie wykonane usługi, to jest w kwocie 2 złotych za nie przeprowadzone badanie jednego zwierzęcia. W konsekwencji uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego powołanych w skardze. Końcowo sąd wskazuje, że również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego to jest art. 124 i 210 § 1 i § 4 O.p. sąd uznaje za nieuzasadnione. DIS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, jaki materiał dowodowy został zebrany, jakie poczynił na jego podstawie ustalenia faktyczne a następnie omówił zastosowaną podstawę prawną. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.