II FSK 627/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 560/10 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2672 (słownie: dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 560/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez A. U. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2009 r. określającą A. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. sp. Z o.o. i Firmę Handlową J. S., odszkodowania z tytułu uszkodzenia towaru w transporcie i i kosztów ponownej dostawy. Ponadto stwierdzono, że w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. wykazano zapasy oleju napędowego (ON) w ilości 500 litrów o wartości 1.170 zł, który nie stanowił dla podatnika towaru handlowego ani materiału, zatem nie powinien być wykazany w remanencie. Organ odwoławczy powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), wskazując, że zwrot "koszty poniesione" oznacza, że podatnik ma obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, co do ich faktycznego poniesienia. W ocenie organu sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny one być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują. Oznacza to również, że powinny zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jednakże dla uznania tego wydatku za koszt, konieczne jest ustalenie faktu jego poniesienia, związku z przychodem, a także podmiotu, na rzecz którego wydatek został poniesiony. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosku strony o przesłuchanie świadków na okoliczność zaopatrywania się w paliwo w firmach B., T. i FH S., organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z zeznań innych kontrahentów i właścicieli firm transportowych nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. W wyniku podjętych działań zgromadzono w tym zakresie dowody wystarczające i umożliwiające wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia, w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody potwierdzają ponadto, że podatnik nie dochował należytej staranności przy dokumentowaniu kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zeznał bowiem, że nie kontaktował się i nie zna właścicieli firm T. i FH S., świadomie przyjmował faktury od osób, których dane nie były wyszczególnione na tych fakturach, regulował należność gotówką i nie posiada dokumentu stwierdzającego ten fakt. Jedynym potwierdzeniem jest adnotacja na fakturze zakupu. Organ wskazał też na art. 188 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby ewentualne zeznania świadków w całości potwierdziłyby mechanizm zakupu paliwa, nie zmieni to faktu, że wystawca faktury nie jest sprzedawcą towaru i nie otrzymuje zapłaty, lecz jedynie przekazuje dokumenty. W niniejszej sprawie istnieją dowody świadczące o tym, że osoby wymienione na fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały rzeczywistych czynności. Niespełniony jest w związku z tym konieczny warunek przeniesienia własności w trybie art. 169 § 1 K.c. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 180 § 1 art. 1 art. 194 § 3 i art. 181 in fine w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, art. 199a § 1- 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście poza granice kognicji organu i samowolne ustalenie, wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia przez skarżącego własności paliwa, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną na z góry założoną tezę, co z kolei doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygania, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że na nabywcy rzeczy ruchomej będącym przedsiębiorcą, ciąży prawny obowiązek ustalenia prawa własności ruchomości będącej przedmiotem rozporządzenia sprzedawcy, też będącego przedsiębiorcą oraz art. 169 K.c. poprzez jego niezastosowanie. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania przed WSA oraz dopuszczenie dowodu z dokumentów, o których istnieniu skarżący dowiedział się już po zaskarżonej decyzji, w postaci: informacji Prokuratury Okręgowej w Sieradzu, protokołu rozprawy Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia IV Wydział Karny IVK 622/07 na okoliczność istnienia, prawdziwości i rzetelności zdarzeń gospodarczych na okoliczność, których zostały wystawione kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, zwrócenie się do w/w organów o nadesłanie potwierdzonych za zgodność opisanych wyżej i wskazanych dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na treść art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i została wydana w dniu 16 marca 2010 r., tj. po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do tej kwestii, która dla sprawy ma znaczenie fundamentalne. Wprawdzie na 113 stronie teczki II akt podatkowych zamieszczono informację, którą zatytułowano "Stan sprawy nr 164615 na dzień 04.01.2010",jednakże z informacji tej wynika jedynie, że w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok doręczono odpis tytułu wykonawczego 11 grudnia 2009 r. i w tym dniu dokonano zajęcia ruchomości. Z omawianej informacji nie wynika jednak, czy został spełniony warunek konieczny do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Trudno ocenić bowiem znaczenie sformułowania "odpis dost. dnia 11.12.2009 r.", zamieszczonego na pierwszej stronie omawianej informacji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zupełnie tego zagadnienia, nie podał nawet, czy decyzji pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Brak odniesienia się do kwestii przedawnienia może stanowić co najmniej naruszenie zasady zupełności postępowania (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Możliwość dokonania wymiaru podatku po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinna wynikać z uzasadnienia decyzji oraz stosownego dokumentu załączonego do akt sprawy, zaś dokument zamieszczony na 113 stronie teczki II akt podatkowych nie zawiera informacji niezbędnych do dokonania oceny tego zagadnienia. Sąd odwołał się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do omówienia kwestii wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę T. i Firmę Handlową J. S.. Nie omówił natomiast, a jedynie zasygnalizował poprzez wyliczenie zawarte na 4 stronie uzasadnienia, dwie pozostałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, wskazane przez organ pierwszej instancji, a dotyczące odszkodowania wypłaconego zleceniodawcy usługi transportowej oraz zapasów oleju napędowego wykazanych w remanencie sporządzonym przez podatnika na dzień 31 grudnia 2003 r. Skoro zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w całości, to ustosunkowanie się wyłącznie do zarzutów odwołania, z pominięciem innych kwestii rozstrzyganych w decyzji pierwszej instancji oznacza naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie doszło także do naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że Spółka z o.o. T. i Firma Handlowa J. S. w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie paliwo to rozprowadzał A. K.. Na 13 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie może sankcjonować sytuacji, kiedy ktoś inny dostarcza towar, kto inny wystawia faktury sprzedaży, zaś odbiorca towaru i wystawca faktury nie podają rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Sąd, na poparcie swoich wywodów, odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, z których to orzeczeń wynikało, że podatnik ma prawo wszelkimi dowodami wykazywać fakt ponoszenia wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodu. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że na stronach 17-18 decyzji pierwszej instancji oraz 11-12 zaskarżonej decyzji organy wskazały na dowód z przesłuchania skarżącego, przeprowadzony w dniu 14 maja 2008 r., z którego wynika, że skarżący rzeczywiście kupował paliwo i płacił za nie, co nie zostało zakwestionowane. Wprawdzie organy nie wyraziły wprost swojej oceny tego dowodu, lecz przyjmując wskazany stan faktyczny, w tym zwłaszcza fakt, że do zawarcia transakcji oraz zapłaty za paliwo dochodziło, stwierdziły, niejako konkludentnie, że owe zeznania skarżącego uwzględniają. Co do zasady prawdziwość tych zeznań potwierdza zresztą dowód z przesłuchania A. M., u którego skarżący zamawiał paliwo. Świadek ten wskazuje również na dokumenty WZ, na których kwitował odebraną gotówkę, stanowiącą zapłatę za sprzedaż paliwa. Oryginał tych dokumentów zostawiał klientowi, zaś kopię dostarczał A. K. (s. 17 decyzji pierwszej instancji), co może oznaczać, że faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K.. Kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Na 4 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy użył określenia, że A. K. rozprowadzał paliwo niewiadomego pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednak, że A. K. w istocie nie miał prawa do rozporządzenia tym towarem, wynika natomiast, że sprzedawał go przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych. Dowód z przesłuchania A. M. ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak organy nie poświęcają mu należytej uwagi. Gdyby bowiem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Szczegółowej oceny wymaga natomiast kwestia wysokości zapłaty za nabyty towar, wskazana w spornych fakturach, prowadząca do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem paliwa w badanym roku. Do przeanalizowania wartości wskazanych w zakwestionowanych fakturach lub ewentualnie w innych dowodach, zobowiązany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podkreślono przy tym, że organy obu instancji nie zakwestionowały tej części księgi podatkowej skarżącego, która obrazuje jego przychody. A skoro skarżący osiągnął zadeklarowane przychody świadcząc usługi transportowe, to musiał zużyć paliwo, również to, którego zakup zaewidencjonował jako pochodzący od Spółki T. oraz FH S.. Sąd wskazał na art. 123 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ odwoławczy nie ustosunkował się wyczerpująco do wszystkich wniosków dowodowych strony, w szczególności dotyczących zeznań świadków pracowników skarżącego, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarzut w tym zakresie został podniesiony w odwołaniu. Organ odwoławczy skwitował te wnioski jednym zdaniem na 15 stronie uzasadnienia, uznając, że wszystkie one dotyczyły przesłuchania innych kontrahentów i właścicieli firm transportowych i nie wniosłyby niczego nowego do sprawy. W końcowej części uzasadnienia sąd zawarł wskazówki co do dalszego postępowania podając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyjaśnienia kwestii przedawnienia, dokonania rozstrzygnięcia co do całości przedmiotu sprawy, wyczerpującego ustosunkowania się do złożonych przez stronę wniosków dowodowych oraz przeanalizowania wydatków skarżącego na zakup paliwa pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, mając na względzie wykładnię prawa dokonaną przez sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponadto organ zobowiązany będzie również do oceny dowodów załączonych do skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami. Stwierdzono, iż faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych. Jednocześnie sąd nie wskazał, w jakich warunkach owo badanie ma być prowadzone, czy w kontekście treści art. 22 u.p.d.o.f., czy też w kierunku zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wytyczne Sądu w tym zakresie są niejasne i nieprecyzyjne; 2) art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie na dowodzie z wyjaśnień podatnika z dnia 14.05.2008 r., przyjmując, że nabył on paliwo w ilości i cenie, wynikającej z zakwestionowanych faktur, jego oświadczeń złożonych w sprawie wymiaru podatku VAT oraz zarzucając organom , że odmienna ocena tego dowodu, prowadząca do jego zdyskwalifikowania, przekraczałaby granice zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, że sąd był uprawniony do takiej oceny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organów podatkowych w/w dowód potwierdzał bowiem nierzetelność faktur od firm T. i F.H J. S.. Sąd pierwszej instancji uznał zaś, że dowód ten potwierdza transakcje zakupu paliwa, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organom podatkowym badania przychodu, który podatnik osiągnął wykonując usługi transportowe, do których to usług musiał zużyć także paliwo zaewidencjonowane jako pochodzące od T. i FH J. S.; 3) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 187 art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nakazanie badania, czy okoliczności, które strona chciała wykazać za pomocą złożonych wniosków dowodowych mogą wyjaśnić sprzeczności, które zdaniem strony wynikają z decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że powołane wnioski dowodowe nie wskazują na sprzeczności z decyzjami administracyjnymi, bowiem organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, że strona nabywała paliwo, a firmy wskazane w tych fakturach wystawiały faktury, organy podatkowe ustaliły, że firmy T. i FH J. S. nie były właścicielem paliwa, które sprzedawały stronie, faktury te zostały zakwestionowane ze względu na ustalenie, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktur, a nadto inny był przedmiot dostawy, bowiem nie był to olej napędowy. Nadto bezzasadnie postawiono organom zarzut nieustosunkowania się do wszystkich wniosków dowodowych strony, w szczególności dotyczących zeznań świadków pracowników podatnika, w sytuacji, gdy z takim wnioskiem podatnik nie wystąpił na etapie odwołania, a w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu podatnika dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność zaopatrywania się w paliwo w firmach B., T. i FH S.. W ocenie organu podatkowego przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków innych kontrahentów i właścicieli firm transportowych nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, bowiem w wyniku podjętych działań, zgromadzono w tym zakresie dowody wystarczające i umożliwiające wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia; 4) art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 180 § 1, art. 181 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w/w przepis został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe odstąpiły od szacowania, poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego z dnia 14.05.2008 r., jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur, które zdaniem sądu potwierdzały transakcje zakupu paliwa, podczas gdy prawidłowa ocena w/w dowodu nie uzasadniała szacowania, a zakwestionowanie rzetelności faktur oznaczało zakwestionowanie całej transakcji wskazanej na każdej z faktur, a nie tylko stron transakcji. W konsekwencji sąd błędnie przesądził, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 180 § 1, art. 181 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach, podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu, zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Skarżący nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji: a. ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny niebędący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania; b. zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczny z prawem i w związku z tym niedopuszczalny; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego może on odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację w/w przepisu uzasadnia art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 p.d.o.f. W świetle art. 24a ust. 1 p.d.o.f, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust.1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f oraz przepisów wydanych na tej podstaw rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), jak też przepisów obowiązującego od dnia 1 września 2003r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu nie ma charakteru normatywnego; 9) art.145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez odniesienie się wyłącznie w uchylonej decyzji do omówienia kwestii wydatków na zakup paliwa i brak odniesienia do pozostałych nieprawidłowości, które zostały wskazane w decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy, mając na uwadze wszystkie ustalenia organu I instancji, (co znalazło odzwierciedlanie w uchylonej decyzji na stronie czwartej, podzielił argumentację i stanowisko prezentowane przez organ I instancji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2009 r. Nr [...]. Tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, oznaczało zaaprobowanie wszelkich ustaleń dokonanych przez ten organ, również tych, których nie skarżył w odwołaniu podatnik. Zatem zarzut sądu w tym zakresie jest nieuzasadniony; 10) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 127 i 187 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez niewyjaśnienie, czy został spełniony warunek konieczny do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz niepodanie, czy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w stanie sprawy kwestię powyższą przeanalizowano, a materiały dotyczące przerwania terminu przedawnienia były w aktach administracyjnych (stan sprawy), a nadto organ podatkowy miał obowiązek z urzędu przeanalizować kwestię przedawnienia, a w sytuacji ustalenia, że zobowiązanie uległo przedawnieniu- uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Skoro organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, to zobowiązanie podatkowe za rok 2003 nie przedawniło się, a brak wypowiedzenia się w tej kwestii w decyzji, nie narusza przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji przez WSA w Łodzi. W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalić skargę podatnika. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik A. U. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konkretne dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy, potwierdzające przerwę biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Skarżący organ postawił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi szereg powiązanych ze sobą zarzutów. Dotyczą one konieczności odniesienia się w decyzji organu odwoławczego do ustaleń organu pierwszej instancji, których zasadności podatnik nie podważał w odwołaniu, konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dotyczącego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zupełności postępowania dowodowego i prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów, dotyczących zakupów paliwa, a także sposobu ustalenia wysokości i faktu poniesienia tych kosztów. W ocenie składającego skargę kasacyjną wytyczne sądu pierwszej instancji dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego i sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów były także niejednoznaczne. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art.127 Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie prawidłowa. Zarówno w judykaturze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011r., I FSK 1361/10, LEX nr 1069238), jak w piśmiennictwie (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s. 483) jednolicie wyrażany jest pogląd, że zasada dwuinstancyjności nakłada obowiązek dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Organ odwoławczy nie może się w związku z tym ograniczyć do rozpoznania wyłącznie zarzutów odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co również trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, przytoczono jedynie ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wadliwości remanentu i niezasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego kontrahentowi. Szersze rozważania, dotyczące ustaleń faktycznych, wykładni przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczą tylko kwestii wydatków na paliwo. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskazany jako podstawa prawna uchylenia decyzji, nakazuje jednakże sądowi uchylenie decyzji w całości lub w części wyłącznie wówczas, gdy sąd stwierdzi istotne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odszkodowania i ujęcia w remanencie oleju napędowego nie było podważane przez podatnika ani w czasie kontroli, ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w toku postępowania odwoławczego. Podatnik nie odniósł się do tej kwestii także w piśmie zawierającym jego stanowisko co do skargi kasacyjnej. Kwestie te jednocześnie zostały zauważone przez organ odwoławczy, skoro wskazał on na ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Wadliwość uzasadnienia decyzji organu odwoławczego polegająca na braku wyraźnego stwierdzenia, że ustalenia te i wynikające z nich wnioski zostały uznane za prawidłowe nie mogło w związku z tym mieć wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie uzasadniało uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.127 Ordynacji podatkowej. Nie było także podstaw do przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał i nie wyjaśnił, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji nie wskazano na takie ustalenia, jednakże w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające dokonanie przed upływem terminu przedawnienia czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony. Dane takie zawarte są w piśmie przewodnim, przy którym przesłano odwołanie, a które sporządził wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego). Ponadto z akt sprawy, a konkretnie z treści postanowienia organu odwoławczego (k.141 akt podatkowych) wynika także, że decyzji organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Niewskazanie na te ustalenia w treści decyzji organu odwoławczego nie jest tym samym równoznaczne z niewyjaśnieniem, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i nie uzasadnia postawienia organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było także podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu niewyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i dowolnej oceny materiału dowodowego dotyczącego wydatków na paliwo. Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady zatem w firmie świadczącej usługi transportowe wydatki poniesione na paliwo mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Istotny jest jednak sposób udokumentowania poniesienia tych wydatków. Sąd orzekający w tym składzie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11(LEX nr 1083138), że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, wynikający z zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 powołanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie podatnik nie zastosował się do wymogów prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny, ujął w niej bowiem jako koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa, które wynikały z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Określenie dochodu w sposób wskazany powyżej nie było w związku z tym możliwe i konieczne było jego ustalenie na podstawie art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej. Wybór sposobu określenia podstawy opodatkowania należy w takim przypadku do organu podatkowego, musi on go jedynie uzasadnić. W tej sprawie organy nie znalazły podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, uznając że może ona zostać określona w sposób wskazany w art.23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionowały wysokości przychodu, wynikającego z dokumentów skarżącego, nie przeczyły także temu, że dla osiągnięcia tego przychodu konieczne było poniesienie wydatków na zakup paliwa. Zakwestionowały jedynie dowody, mające potwierdzić poniesienie kosztów związanych z nabyciem paliwa, ustaliły bowiem, że faktury przedstawione jako dowody zakupu nie potwierdzały faktycznych transakcji. Podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy faktycznie nie dokonały sprzedaży, nie dysponowały towarem, nie otrzymały również zapłaty za paliwo. Podatnik, mimo podważenia wiarygodności faktur nie przedstawił żadnych innych dowodów, mogących potwierdzić faktyczne źródło zakupu paliwa. Wprawdzie materiał dowodowy, jaki zebrały organy podatkowe mógł sugerować, że sprzedawcą paliwa i osobą, której przekazywano zapłatę za paliwo, był A.K., jednakże na tę osobę jako swojego kontrahenta i dostawcę paliwa nie wskazywał podatnik. Nie można było w związku z tym nakazać organom poszukiwania faktycznego sprzedawcy towaru w sytuacji, gdy podatnik nie potrafił wskazać dowodów, potwierdzających zarówno nabycie paliwa od konkretnego podmiotu, jak i zapłaty na rzecz tego podmiotu za dostarczone paliwo. Zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie na podstawie analizy przychodów, że podatnik musiał dokonać konkretnego wydatku w celu ich uzyskania, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić, od kogo nabył dany towar czy usługę, a także, że tej osobie zapłacił określoną co do wielkości kwotę pieniędzy. W tej sprawie podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody wskazywane przez podatnika, a nieuwzględnione przez organ odwoławczy, nie miały na celu wskazania faktycznego przebiegu transakcji. Miały jedynie wykazać, że podatnik musiał dokonać zakupu określonej ilości paliwa (czego organ nie negował) i że nie miał świadomości, że osoba, która przywoziła paliwo, nie była osobą występującą w imieniu sprzedawców wskazanych w fakturach. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup. Żądanie przeprowadzenia tych dowodów nie musiało w związku z tym być uwzględnione przez organy podatkowe, skoro dowody te nie były istotne dla wyjaśnienia stanu sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Okoliczności sprawy wskazują także na to, że nie były one zobligowane do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/10 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010r., II FSK 615/09 (LEX nr 784707), że szacowanie, w ramach którego odwoływano by się do ceny rynkowych w sytuacji, gdy towar został zakupiony przez podatnika na "czarnym rynku", po zaniżonych cenach, nie pozwoliłoby na ustalenie dochodu jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Podatnik mógłby uzyskać, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, nieuzasadnioną korzyść majątkową w wyniku przyjęcia przy szacowaniu cen rynkowych w odniesieniu do zakupionych towarów, których cen faktycznie nie zapłacił. Stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika rzetelnie prowadzącego księgę przychodów i rozchodów. Zasadnie także podniesiono w skardze kasacyjnej wadliwość i niejednoznaczność wytycznych sądu pierwszej instancji co do postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji powołał w uzasadnieniu pogląd judykatury, dotyczący konieczności szacowania wydatków. Jednocześnie jednak formułując zalecenia dla organu nie wskazał jednoznacznie, czy organ ma dokonać wyłącznie uzupełnienia materiału dowodowego czy też dokonać szacowania kosztów podstawy opodatkowania. Tymczasem z uwagi na treść art.153 p.p.s.a. wytyczne co do dalszego postępowania nie mogą budzić żadnych wątpliwości co do ich zakresu, tak aby organ mógł się do nich zastosować, a sąd rozpoznając skargę od decyzji wydanej ponownie mógł ocenić, czy organ zalecenia te wykonał. Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).