III SA/Wa 2006/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr IPPB5/4510-65/15-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu [...] lutego 2015 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku utraty przez P. statusu podatnika, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu ulgi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę, jeśli nie wystąpią przesłanki określone w art. 18b ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką dominującą w P.(dalej "P."). W jej skład wchodzi ponadto spółka zależna: B. Sp. z o.o. Zaznaczyła, iż P. została zawarta na okres 3 lat podatkowych - począwszy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Podatnik w trakcie obowiązywania umowy P. ponosi wydatki związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią nowe technologie w rozumieniu art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji P.zamierza skorzystać z ulgi na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b u.p.d.o.p. Spółka zakłada, że nie wystąpią okoliczności opisane w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p., tym samym Podatnik: - nie udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii, - nie zostanie ogłoszona upadłość Spółki, obejmująca likwidację majątku, oraz nie zostanie ona postawiona w stan likwidacji, oraz - nie otrzyma zwrotu wydatków na nową technologię w jakiejkolwiek formie. Według Skarżącej nie można wykluczyć, iż w jednym z lat podatkowych, na które została zawarta umowa P. P. nie osiągnie wskaźnika udziału dochodu w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., na skutek czego P. utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jej zdaniem nie można również wykluczyć, iż utrata statusu podatnika może też nastąpić z innych przyczyn, o których mowa w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała: Czy w przypadku utraty przez P. statusu podatnika, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu ulgi poprzez zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę, jeśli nie wystąpią przesłanki określone w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p.? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że utrata statusu P., o ile nie wystąpią przesłanki opisane w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p., nie spowoduje konieczności zwrotu ulgi na nowe technologie poprzez zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. Spółka powołując się na brzmienie art. 18b ust. 8 i 9, art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., zaznaczyła, że w związku z tym, iż z chwilą zawiązania i ukonstytuowania P., a ściślej mówiąc z pierwszym dniem przyjętego roku podatkowego P., który określony jest w umowie P., tworzące ją spółki w okresie istnienia P. przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a podatnikiem staje się niejako P.. Istotną P. jest m.in. to, iż tworzące ją spółki są "wspólnie" opodatkowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji podatkowi dochodowemu od osób prawnych podlega skonsolidowany dochód, na który składają się wyniki podatkowe (dochody/straty) poszczególnych spółek wchodzących w skład P.. Tym samym P., ma prawo do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii. W rezultacie, jeśli po rozwiązaniu P., wystąpiłaby jedna z okoliczności wymienionych w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p., to pojawiłby się problem, który podmiot powinien dokonać zwrotu ulgi, albowiem inny podatnik poniósł wydatki związane z nabyciem nowych technologii (spółka wchodząca w skład PGK), a inny podatnik jakim jest P. dokonał odliczenia - do którego miał prawo. W związku z tym ustawodawca, aby uniknąć powyższej sytuacji, niejako nakłada obowiązek w art. 18b ust. 10 u.p.d.o.p. zwrotu ulgi na spółkę, która co prawda nie skorzystała z ulgi jako podatnik, ale która poniosła wydatki na nabycie nowych technologii, będąc członkiem P.. Mając powyższe na uwadze Skarżąca doszła do przekonania, że sama okoliczność utraty przez P. statusu podatnika nie powoduje obowiązku zwrotu ulgi. Według niej pojawi się on wówczas, gdy już po rozwiązaniu P. zaistnieje którakolwiek z okoliczności, o których mowa w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p. Tylko w takim przypadku obowiązkiem spółki, która wprowadziła nową technologię do ewidencji, będzie odpowiednie stosowanie art. 18b ust. 9 u.p.d.o.p. i zwrot ulgi. Tym samym Spółka uznała, iż będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowej ulgi na nowe technologie jeśli zaistnieją przesłanki wymienione przez ustawodawcę w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p. Natomiast samo rozwiązanie P. przed upływem 3 lat, nie będzie powodowało zwrotu ulgi na nowe technologie. W interpretacji indywidualnej wydanej 17 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Na wstępie zwracając uwagę na treść art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p, podniósł, że ustawodawca wymienił w tym przepisie sytuacje, które powodują definitywną utratę prawa do skorzystania z ulgi na nabycie nowej technologii. W sytuacji wystąpienia tych okoliczności podatnik będzie obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. W przypadku, gdy podatnik otrzyma zwrot wydatków na nową technologię w jakiejkolwiek formie, kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii. Zdaniem Ministra powyższe zasady postępowania zgodnie z art. 18b ust. 10 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio w sytuacji utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Poprzez odesłanie do zasad rozliczenia ulgi określonych w ustępie 9 ustawodawca określił te same zasady rozliczeń ulgi podatkowej z tytułu nabycia nowych technologii w przypadku utraty statusu podatnika, przez podatkową grupę kapitałową, niezależnie od tego czy zaistniały przesłanki określone w ustępie 8 art. 18b ustawy. Tym samym obowiązek, o którym mowa w ust. 9, ciąży wówczas na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów doszedł do przekonania, że podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę, również w sytuacji utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, niezależnie od wystąpienia sytuacji, o których mowa w art. 18b ust. 8 ww. ustawy. Zatem, Spółka w sytuacji, o której mowa w art. 18b ust. 10 ww. ustawy, tj. utraty przez P. statusu podatnika, będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki przyjmujące, że utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej, o ile nie występuje żaden z czynników opisanych w art. 18b ust. 8, nie powoduje konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz.749; dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a także art. 18b ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, które to naruszenie prawa materialnego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy. Skarżąca ustosunkowując się do motywów rozstrzygnięcia powtórzyła stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, udzieloną w odpowiedzi na pytanie Skarżącej, czy w przypadku utraty przez P. statusu podatnika, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu ulgi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę, jeśli nie wystąpią przesłanki określone w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p. Stanowisko Skarżącej opierało się na przekonaniu, że utrata statusu P. , o ile nie wystąpią przesłanki opisane w art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p., nie spowoduje konieczności zwrotu ulgi na nowe technologie poprzez zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu nabycia nowych technologii, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, a Sąd ocenę tę w pełni aprobuje. Zgodnie z art. 18b u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii (ust. 1). Za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm. – ust. 2). Przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw, z wyjątkiem nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (ust. 3). Prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (ust. 4). Jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji (ust. 5). Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust. 6). Odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z ust. 4 i 5 (ust. 7). Kluczowe w rozpoznanej sprawie znaczenie miała treść przepisów art. 18b ust. 8-10 ustawy. I tak, wedle ust. 8, podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: 1) udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców – dokonywanych na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, albo 2) zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo 3) otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie. Stosownie do treści ust. 9, w takim przypadku, ("w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8"), podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę. W przypadku, o którym mowa w ust. 8 pkt 3, kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii. Skarżąca wskazała, że wymienione w przepisie art. 18b ust. 8 ustawy powody utraty prawa do odliczeń nie wystąpią. Nie oznacza to jednak, że miała ona rację. Zgodnie bowiem z ust. 10 powołanego artykułu, przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Wówczas obowiązek, o którym mowa w ust. 9, ciąży na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak z tego wynika, samo niewystąpienie powodów utraty prawa do odliczeń z ust. 8 nie oznacza, że nie wystąpi skutek, o którym mowa w ust. 9. O tym, że skutek ten wystąpi również w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika świadczy nie budzący żadnych wątpliwości co do sposobu jego rozumienia przepis ust. 10. Podobne stanowisko wyrażono też w wyroku NSA z dnia 6 października 2016 r. II FSK 2559/14 (CBOSA) zapadłym w bardzo podobnej sprawie. Tut. Sąd podziela w pełni wyrażony tam pogląd, że każda z jednostek redakcyjnych art. 18b ust. 8-10 u.p.d.o.p. dotyczy innych kwestii, a za takim, jak w skarżonej interpretacji ujęciem analizowanego problemu przemawiają zarówno wyniki wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej. Wykładnia systemowa art. 18b ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. wskazuje, że odesłanie zawarte w ust. 10 odnosi się tylko do części ust. 9, tj. obowiązków podatnika na wypadek utraty prawa do odliczenia, o których mowa w drugiej części zdania pierwszego ust. 9. Te obowiązki spoczywają (ciążą), co wynika wprost ze zdania drugiego ust. 10, na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem kapitałowa grupa podatkowa taki status straciła. Jednocześnie w zdaniu pierwszym ust. 10 poza odesłaniem do odpowiedniego stosowania ust. 9, zawarta jest przesłanka utraty prawa do odliczenia. Jest nią utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Oznacza to, że ust. 9 dotyczy obowiązków jakie ciążą na podatniku w razie utraty prawa do odliczeń, zaś przesłanki utraty prawa do odliczeń zawarte są w ust. 8 i 10. Świadczy również o tym zwrot normatywny w zdaniu drugim "Obowiązek, o którym mowa w ust. 9". Gdy chodzi zaś o wyniki wykładni celowościowej, to nie powinno budzić wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie swoistej premii dla podatników, którzy zdecydowali się na inwestowanie w nowoczesne technologie. Trudno byłoby uznać, by z takich preferencji korzystały podmioty, które utraciły status podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).