III SA/Wa 2007/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.210.2022.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2022 r. w zakresie, w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko E. spółka z o.o. spółki komandytowej (skarżąca) odnośnie do jej pytania czy w sytuacji, gdy nabywa usługi długoterminowego udostępniania powierzchni mieszkalnej, w tym mieszkania, domu jednorodzinnego lub pomieszczenia mieszkalnego, w związku z którymi wynagrodzenie ustalane jest w formie miesięcznego czynszu i nie obciąża ich kosztami współpracujących z nim osób (zleceniobiorców), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców. W stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku spółka prowadzi działalność usługową polegającą na udostępnianiu czasu pracy osób współpracujących ze spółką na podstawie umowy zlecenia. W ramach swojej działalności spółka zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, tj. zleceniobiorcami (względnie pracownikami). Często zleceniobiorcy pracują w lokalizacjach odległych zarówno od siedziby spółki, jak i od swojego miejsca zamieszkania. W celu realizacji umów, które spółka zawiera z klientami, niezbędne jest więc zagwarantowanie zleceniobiorcom miejsc zakwaterowania w tych miejscach, które są bliskie miejscu wykonywania przez nich pracy. W konsekwencji spółka nabywa usługi od lokalnych przedsiębiorców, którzy dysponują odpowiednią infrastrukturą. Mogą to być podmioty prowadzące hotele, hostele lub inni przedsiębiorcy (dysponujący nieruchomościami spełniającymi właściwe kryteria). W zakresie spornym w sprawie są to usługi długoterminowego (w praktyce, kilka miesięcy lub dłużej) udostępniania powierzchni mieszkalnej, w tym mieszkania, domu jednorodzinnego lub pomieszczenia mieszkalnego, w związku z którymi wynagrodzenie ustalane jest w formie miesięcznego czynszu. Co do zasady, faktury dokumentujące te usługi wykazują VAT w stawce 23% (poza przypadkami, w których obowiązuje zwolnienie podmiotowe). Dzięki nabytym usługom wnioskodawca udostępnia zleceniobiorcom lokale, w których znajdują oni zakwaterowanie na czas realizacji usług przez spółkę określonemu klientowi. Z reguły zakwaterowanie to ma charakter zbiorowy, tj. w mieszkaniu lub w domu jednorodzinnym znajduje się od kilku do kilkunastu osób (w zależności od dostępnej powierzchni). Oznacza to, że usługi spółki mają charakter tzw. usług kwater pracowniczych. Spółka decyduje o tym, który ze zleceniobiorców i w jakiej lokalizacji ma przebywać. Spółka określa też, jak długo ma trwać pobyt w danej lokalizacji. Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego organ wskazał, że w sytuacji nieodpłatnego świadczenia usług zagwarantowania zleceniobiorcom miejsc zakwaterowania w tych miejscach, które są bliskie miejscu wykonywania przez nich pracy, wydatki dokonywane przez wnioskodawcę będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na nieodpłatnym zakwaterowaniu zleceniobiorców, względnie pracowników, a ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Nieodpłatne zakwaterowanie pracowników przez spółkę stanowić będzie bowiem nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało w ogóle, ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (s. 9-10 interpretacji). W skardze na omówioną interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia w całości, zarzucając błędną wykładnię i brak zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zapewnienie przez spółkę współpracującym z nią osobom fizycznym (zleceniobiorcom) miejsc noclegowych, stanowiących element niezbędny w celu realizacji zadań przez te osoby, nie tworzy wystarczającej podstawy która uzasadniałyby odliczenie podatku naliczonego od nabycia usług najmu nieruchomości lub części nieruchomości, służących ww. celom noclegowym. W motywach skargi wywiedziono co do istoty, że związek pomiędzy nabyciem usług najmu a świadczeniem przez spółkę usług opodatkowanych, jakkolwiek pośredni, jawi się jako oczywisty. Bez obecności zleceniobiorców na miejscu strona nie mogłaby świadczyć usług w zakresie pracy tymczasowej na rzecz klientów prowadzących tam działalność (s. 5 i n. skargi). Usługi najmu, mimo że ich kosztem nie są obciążani zleceniobiorcy, są związane z czynnościami opodatkowanymi i brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur ich dotyczących. Zapewnienie miejsc noclegowych pozostaje w związku z wynagrodzeniem należnym spółce za świadczenie usług pracy tymczasowej (s. 10 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 10 i n.), jak też akcentując brak związania orzecznictwem przywołanym przez stronę (s. 14-16). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia wskazać należy, że organ zobligowany jest wyrazić ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej). Mając to na względzie przypomnieć należy, że elementem tejże podstawy faktycznej był wskazany przez spółkę, notabene na wezwanie organu, cel świadczenia, które "odbywa się do celów związanych z działalnością gospodarczą spółki. Bez zapewnienia noclegu zleceniobiorcom, spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług na rzecz swoich klientów (tj. usług pracy tymczasowej). Chodzi bowiem o usługi świadczone w odległych lokalizacjach" (s. 3 interpretacji). Już tylko z tego powodu jako niezrozumiałe jawi się twierdzenie organu, że wydatki dokonywane przez wnioskodawcę będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na nieodpłatnym zakwaterowaniu zleceniobiorców, względnie pracowników, tzn. jako niezwiązane z działalnością opodatkowaną nie będą rodziły prawa do odliczenia (s. 10 interpretacji). Takie stanowisko odrywa się od stanu faktycznego będącego podstawą wydanej interpretacji; jest z nim wręcz bezpośrednio niezgodne. Po wtóre, organ nie jest konsekwentny w swojej ocenie. Z jednej strony wskazuje, że "nieodpłatne zakwaterowanie pracowników przez spółkę, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy" i zarazem dostrzega że wydatki podatnika mogą mieć związek "z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa", tj. "pośredni związek z działalnością gospodarczą" (s. 9 i n. interpretacji). Z drugiej strony wywodzi, że wydatki strony związane z tymże zakwaterowaniem "nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług" (s. 10). Tę niespójność Sąd postrzega jako błąd logiczny – wskazane w drugiej kolejności twierdzenie prowadzi w istocie do zanegowania pierwszego. Albo bowiem zakwaterowanie pracowników tymczasowych ma w rozpoznawanym stanie faktycznym związek z działalnością spółki, ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami, albo nie – tertium non datur. Po trzecie podkreślić należy, że o zasadności poglądu organu nie przesądza to, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT udostępnianie przez spółkę kwater dla pracowników tymczasowych nie będzie generowało podatku należnego. Ten argument nie uwzględnia tego, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego nie jest powstanie podatku należnego, lecz wykorzystywanie usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawodawca nie zakłada w każdym przypadku swego rodzaju symetrii podatku należnego i naliczonego; już tylko uwzględnienie w rozliczeniu wydatków o pośrednim z tymi czynnościami związku ową symetrię przełamuje. Nie jest wreszcie – po czwarte – jasne na tym tle, z jakich powodów organ ignoruje stabilne stanowisko sądów administracyjnych przywołane przez wnioskodawcę (s. 6 i n. skargi), a potwierdzające poprawność prezentowanego zapatrywania. Należy przypomnieć w tym kontekście, że z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika dla organu interpretacyjnego normatywny nakaz uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 179/14, CBOSA). Tymczasem w odpowiedzi na skargę organ zdaje się deprecjonować stanowisko wynikające z tegoż orzecznictwa, które nie jest zbieżne z tym wyrażonym w spornej interpretacji. Podkreśla się w nim bowiem, że gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą nieodpłatnie udostępnia poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom, najem służy prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali (por. poza orzeczeniami cyt. w skardze i odpowiedzi na nią, np. wyrok NSA o sygn. I FSK 2343/18, CBOSA). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy) – za zasadny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę, w zakresie w jakim uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe, organ interpretacyjny uwzględni powyższą ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy procesowej w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).