III SA/Wa 2011/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił G.sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2012 r. Przedmiotowa decyzja została przesłana na adres do korespondencji wskazany przez Spółkę w piśmie z dnia 5 grudnia 2018 r., tj. na ul. [...], [...] W.. Strona w odwołaniu z dnia 22 kwietnia 2019 r. od ww. decyzji wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej: - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej: "O.p."), przez niedziałanie przez NUS na podstawie przepisów prawa, - naruszenie art. 121 § 1 O.p., przez nieprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 O.p., przez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 125 § 1 i 2 O.p., przez niedziałanie przez organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy i szybki, nie posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a także niezałatwienie sprawy niezwłocznie, - naruszenie art. 129 O.p., przez nieprowadzenie postępowania jawnego wyłącznie dla strony, i przekazywanie przez organ pierwszej instancji informacji, jak i dokumentacji osobom trzecim, - naruszenie art. 139 § 1 O.p., przez wieloletnie niestosowanie się przez organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, - naruszenie art. 140 O.p., przez wieloletnie niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, nie podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz z pominięciem informowania Strony o nie załatwieniu sprawy z opóźnieniem, - art. 160 § 1 O.p., przez błędne interpretowanie tego przepisu i nadużywanie jego stosowania wobec R. S. - Prezesa Zarządu spółki G., - naruszenie art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie przez organ wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym w ocenie Strony organ pierwszej instancji dopuszczał materiały niezgodne z prawem, fałszywe lub "wyprodukowane" przez przestępców i od pochodzące od przestępców, - naruszenie art. 181 § 1 O.p., przez niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wyciągów bankowych, umów handlowych, zeznań świadków, opinii biegłych, materiałów i informacji zebranych w wyniku oględzin, informacji podatkowych oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. W jej ocenie organ podatkowy nigdy nie ustosunkował się do jej składanych wniosków i pism, - naruszenie art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i właściwy, - naruszenie art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji obowiązku przeprowadzenia wielu dowodów w sprawie, - naruszenie art. 191 O.p., przez dokonanie ustaleń z pominięciem całego zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów, wskutek czego nie wyjaśniono istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności, - naruszenie art. 23 § 3 i § 5, art. 122. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p., przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 216 O.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak odniesienia się do wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do przeprowadzonych dowodów, - błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że faktury VAT wskazane w zaskarżonej decyzji są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - wady formalne i prawne, matematyczne, rachunkowe, logiczne decyzji, powodujące jej nieważność z mocy prawa. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania. DIAS wskazał, że zgodnie z pismem Strony z 5 grudnia 2018 r. o przesłanie decyzji wymiarowej kończącej postępowanie podatkowe na adres korespondencyjny, przedmiotowa decyzja została przesłana na adres do korespondencji wskazany przez Spółkę, tj. na ul. [...], [...] W.. DIAS Jednocześnie podkreślił, że do akt postępowania podatkowego Strona nie złożyła pełnomocnictwa dla adw. M. C.. Z rozdzielnika decyzji organu pierwszej instancji, jak również ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja zgodnie z prośbą Strony została skierowana nie na ówcześnie obowiązujący adres Spółki, tj. na ul. [...], [...] W., a jedynie na adres korespondencyjny do adw. M. C., Kancelaria Adwokacka, ul. [...], [...] W.. Ponadto wskazano, że na potwierdzeniu odbioru w rubryce czytelny podpis odbiorcy, w sposób nieczytelny wpisano "L." oraz przystawiono pieczęć: adw. M. C. Kancelaria Adwokacka, ul. [...], [...] W.. DIAS stwierdził, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż decyzja z [...] kwietnia 2019 r. została odebrana przez osobę z kancelarii adwokackiej, która podjęła się przekazania przesyłki Stronie. DIAS podnosił, że w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest dokumentów, z których wynikałoby, że adw. M. C., a tym bardziej Pani L. były osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji Spółki w rozumieniu art. 151 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania DIAS uznał, że ww. decyzja NUS nie została doręczona Spółce. W ocenie DIAS, prowadzenie postępowania odwoławczego w związku ze złożonym odwołaniem, jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone przed jej prawidłowym doręczeniem, to jest przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS. W uzasadnieniu skargi, Strona zwróciła uwagę na nieprawidłowości w zakresie doręczania pism przez NUS (pisma "podrzucane" na posesje), jak również Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że decyzja ta nie została skutecznie jej doręczona. Jak wyjaśniła, zarząd Spółki w dniu 5 grudnia 2018 r. w siedzibie organu uzyskał informację od jego pracownika o braku przeciwskazań co do możliwości przesyłania decyzji na adres Spółki inny niż jej siedziba. Skarżąca argumentowała, że wskazanie przedmiotowego adres była konieczne, gdyż ze względu na jej zakres jej działalności (organizator i pośrednik wyjazdów turystycznych) wymaga ciągłych i wielodniowych wyjazdów, co wiązało się z ryzykiem, że przesyłka nie zostanie odebrana w stosownym czasie. Spółka nie kwestionuje odbioru decyzji skierowanej na jej adres korespondencyjny. Podkreśliła, że po złożeniu odwołania, wszelka korespondencja była do niej kierowana na adres korespondencyjny, który został przez nią wskazany. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest w zasadzie skuteczność doręczenia w kontrolowanej sprawie decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r., choć sama skarga kwestionuje zasadność uznania wniesionego przez Spółkę odwołania za niedopuszczalne. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że kwestię dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako spółka z o.o. jest osobą prawną i jako takiej, zgodnie z art. 151 § 1 O.p., pisma doręcza się jej w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że R. S. była i jest prezesem zarządu Skarżącej spółki oraz że w trakcie postępowania podatkowego, w dniu 3 sierpnia i 5 grudniu 2018 r., wskazywała ona organowi pierwszej instancji adres do korespondencji. Na ten adres NUS od tamtej pory kierował wszelką korespondencję wysyłaną do Skarżącej (m.in. zawiadomienia z dnia: 5 października 2018 r., 29 listopada 2018 r., 5 grudnia 2018 r., 7 stycznia 2019 r. i 4 lutego 2019 r. oraz postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r.) i była ona pod tym adresem odbierana. Bezsporne jest również to, że adres wskazany przez prezesa Skarżącej nie jest adresem jej siedziby, ani adresem, pod którym prowadzi ona działalność. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wskazania przez osobę prawną (osoby fizyczne ją reprezentujące) adresu korespondencyjnego. Zatem dokonując doręczeń na wskazany przez prezesa Skarżącej adres, w tym również doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2019 r., organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 151 O.p. Jednakże omówioną wyżej wadliwość doręczenia decyzji należy odróżnić od skuteczności tego doręczenia. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy brak podstaw, aby uznać, że dokonane przez NUS doręczenie decyzji na wskazany przez Skarżącą adres do korespondencji nie jest skuteczne. Wszystkie dokonane na ten adres przez organ pierwszej instancji doręczenia były przez Skarżącą akceptowane. Również odwołanie od decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji Skarżąca złożyła w terminie (co zostało stwierdzone przez organy obu instancji). W odwołaniu tym Skarżąca nie zakwestionowała skuteczności doręczenia decyzji, podnosząc jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w kwestii ustaleń stanu faktycznego, będących podstawą określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Zatem należy stwierdzić, że wadliwie dokonane doręczenie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem było doręczeniem skutecznym. Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r., wydanym w sprawie I FSK 1362/12 (wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jedną z funkcji przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady doręczania pism, jest niewątpliwie ochrona praw strony w postępowaniu podatkowym. Naruszeniu tych przepisów można przypisywać istotną wagę m. in. wtedy, gdy pomijają prawa procesowe strony. Natomiast w wyroku z 16 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 434/13 NSA przyjął, że wadliwość doręczenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary nie może być podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 O.p., skoro to postanowienie zostało doręczone spółce, a spółka w prawem określonym terminie złożyła zażalenie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni przedstawione poglądy podziela. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, nie można uznać, że Skarżąca poniosła jakiekolwiek negatywne konsekwencje wadliwie dokonanego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro decyzja do niej dotarła i w terminie złożyła od niej odwołanie. W tej sytuacji nie można podzielić poglądu DIAS, że decyzja NUS z [...] kwietnia 2019 r. nie weszła do obrotu i z tego powodu odwołanie jest niedopuszczalne. Należy stwierdzić, że decyzja ta, jako skutecznie doręczona, weszła do obrotu prawnego, a następnie została skutecznie zaskarżona przez Spółkę. Tym samym, wydając zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, organ odwoławczy naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 O.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na zakończenie należy jeszcze dodać, że za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy ekonomiki procesowej. Bezzasadnym byłoby bowiem dalsze przedłużanie postępowania celem ponownego doręczania Skarżącej decyzji, której treść jest jej już znana i od której w terminie wniosła ona odwołanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 364/17, LEX 2435422). Nie może też umknąć uwadze Sądu fakt, że organ odwoławczy przez okres ponad dwóch miesięcy zajmował się ustalaniem, czy adres pod którym Skarżącej doręczono decyzję jest zgodny z adresem w KRS, CEIDG i dokumentach rejestracyjnych właściwego dla niej organu podatkowego, zamiast w tym czasie rozpatrzyć złożone przez Spółkę odwołanie. Ponownie prowadząc sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie nadać bieg wniesionemu przez Skarżącą odwołaniu od decyzji NUS z [...] kwietnia 2019 r. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania w oparciu o przepis art. 200 ww. ustawy, zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę wpisu sądowego od skargi w wysokości 100 zł.