III SA/Wa 2016/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oddala skargę 1. Spółka pod firmą I. Sp. z o.o. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając następujący przyszły stan faktyczny : Niektórzy odbiorcy Skarżącej nie regulują swych zobowiązań w terminie, a od upływu terminu płatności należności wskazanego w umowie z odbiorcą lub na wystawionej fakturze upłynęło 180 dni. W przypadku, gdy odbiorca ( "Dłużnik") nie ureguluje swojego zobowiązania w wyznaczonym terminie, Skarżąca rozpoczyna procedurę windykacji, w ramach której przekazuje przedmiotową wierzytelność do wewnętrznego działu windykacji, którego działania są dokumentowane m.in. za pomocą notatek z wykonanych rozmów telefonicznych, zapisem korespondencji przeprowadzonej z Dłużnikiem i protokołami końcowymi podsumowującymi efekty pracy działu. Jedną z czynności, podejmowanych przez pracowników Skarżącej w procesie windykacji, jest podjęcie działań mających na celu wszczęcie postępowania mediacyjnego. Protokół z przebiegu mediacji zawierający wynik mediacji jest podpisywany przez mediatora zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy kpc regulującymi postępowanie mediacyjne. W przypadku nieskuteczności windykacji niektórych wierzytelności za pośrednictwem działu wewnętrznego, Skarżąca może korzystać z usług zewnętrznej firmy. Skarżąca otrzymuje pisemne sprawozdania z przeprowadzonych przez firmę windykacyjną czynności, a w przypadku nieskuteczności wykonanych działań, końcowe sprawozdanie o przyczynach nieściągalności należności. Jeśli ze zgromadzonych przez Skarżącą informacji wynika, że, w myśl przepisów Ustawy z dnia 28 lutego 2003r. o prawie upadłościowym i naprawczym (Dz. U. z 2003r., nr 60 poz. 535 z późn. zm. zwana dalej p.u.n.), mogą zachodzić przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika, Skarżąca wysyła do Dłużnika wezwanie do podpisania stosownego oświadczenia w którym Dłużnik potwierdza, że jest świadomy, że opóźnienie w regulowaniu przez niego zobowiązań przekraczające trzy miesiące i niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały, w związku z powyższym, o ile nie ureguluje bezzwłocznie swojego zobowiązania, Skarżąca będzie uprawiona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Dłużnika oraz zgłoszenia jego danych do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Oświadczenie zawiera również pouczenie, że brak wyrażonego na piśmie sprzeciwu Dłużnika, przesłanego w ściśle określonym w terminie do Spółki, będzie równoznaczne z akceptacją treści oświadczenia ewentualnym wszczęciem postępowania przez Skarżącą. W przypadku otrzymania podpisanego przez Dłużnika oświadczenia lub po upływie terminu na wyrażenie sprzeciwu, Skarżąca klasyfikuje wierzytelność Dłużnika jako nieściągalną i dokonuje odpisu aktualizującego jej wartość, zgodnie z przepisami art. 35b Ustawy z dnia 29 września I 994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76 poz. 694 z późn. zm. zwanej "ustawą o rachunkowości"). W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, czy wskazujące na duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności dokumenty zgromadzone przez Spółkę w trakcie procesu windykacji, tj.: - notatki i protokoły sporządzone przez wewnętrzny dział windykacji Spółki, (ewentualne sprawozdania zewnętrznej firmy windykacyjnej), - udokumentowane w formie protokołu podpisanego przez mediatora wyniki rozmów mediacyjnych zakończonych niepowodzeniem lub potwierdzenie bezskuteczności postępowania mediacyjnego bądź udokumentowana odmowa podjęcia mediacji przez Dłużnika, - oświadczenie/informacja od Dłużnika o zajściu przesłanek do ogłoszenia upadłości, łącznie stanowią podstawę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2000 roku, nr 54 poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.), a tym samym do uznania odpisów aktualizujących wartość przedmiotowej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu Skarżącej? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie prowadzone przez nią czynności i sposób ich dokumentowania pozwalają na stwierdzenie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zastosowanie w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.op.d.o.p. zwrotu "w szczególności" oznacza, że zawarty a art. 16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p. katalog sytuacji w których uprawdopodobnienie nieściągalności uznaje się za dokonane ma charakter otwarty a w konsekwencji możliwe są sytuacji gdy wierzyciel uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności w inny sposób niż w art. 16ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, przywołując poglądy wyrażone w doktrynie i orzecznictwie, że ustawodawca pozostawił wierzycielowi swobodę co do środków jakimi wykaże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, przy czym z uwagi na użyty termin "uprawdopodobnienie" nie jest konieczne wykazanie pewności nieściągalności a jedynie wskazanie prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia, przy czym dowody wskazujące uprawdopodobnienie nieściągalności powinny pozwalać na zobiektywizowanie opinii wierzyciela w tym zakresie. Skarżąca wskazał również, że zbadanie, czy podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności podlega każdorazowo badaniu przez organ. 2. Postanowieniem z [...] czerwca 2009 roku organ odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że jak wynika z treści wniosku, Skarżąca oczekuje nie tyle potwierdzenia, że z art. 16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.f. wynika możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób inny niż na podstawie zaistnienia i udokumentowania okoliczności wymienionych w tym przepisie, lecz potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że wymienione dokumenty pozwalają na uznanie wierzytelności za nieściągalną w świetle regulacji art. 16 ust.2a pkt 1 ustawy. Organ podkreślił, że to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności spoczywa ciężar uprawdopodobnienia jej nieściągalności. Musi on zatem zgromadzić takie dowody i przedstawić takie fakty, które pozwolą na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięci wierzytelności, co w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek podlega ocenie organów podatkowych. Powyższą konstatację potwierdzają powołane we wniosku Skarżącej wyroki: NSA z 15 kwietnia 1997r. SA/Rz 64/96; z 17 kwietnia 1996 r. III SA 437/95; z 13 stycznia 1995 r. III SA 422/94. Podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie Skarżącej jest więc ocena wymienionych dokumentów, z której będzie wynikać, że w odniesieniu do każdej konkretnej wierzytelności i konkretnego dłużnika istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Ocena taka wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art.14b § 1 o.p.. 3. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wniosła zażalenie, w którym wskazała, że przedstawione przez nią rodzaje dokumentów są elementem stanu faktycznego na podstawie którego organ powinien dokonać interpretacji przepisu i oceny równorzędności charakteru okoliczności opisanych tych rodzajach dokumentów, z tymi wymienionymi w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy a nie oceny wartości dowodowej konkretnego dokumentu. Skarżąca wskazała że poza sporem pozostaje możliwość możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności w sposób inny niż wskazany w art.16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p oraz podniosła, że w sprawie nie jest potrzebne przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż we wniosku wskazane zostały jakie okoliczności znajdujące odzwierciedlenie we wskazanych przez nią dokumentach stanowią o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. 4. Postanowieniem z [...] września 2009 roku Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia co w świetle opisu zawartego we wniosku Spółki i zadanego pytania, jest stanem faktycznym, a dokładniej stanem faktycznym, który zaistnieje w przyszłości, podlegającym interpretacji organu podatkowego. Gdyby przyjąć, że faktem pozostaje "duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności" (czyli oceny w tym zakresie dokonał już sam podatnik), to wydana interpretacja mogłaby jedynie potwierdzać, że ustawodawca dopuszcza uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie przesłanek innych niż wymienione w art.16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że mają one charakter równorzędny w stosunku do wskazanych wprost w tym przepisie. Zdaniem organu podatkowego nie o takie jednak rozstrzygnięcie chodzi Skarżącej, co potwierdza również treść złożonego zażalenia, w którym jako pozostającą poza sporem Skarżąca uznaje możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności w sposób inny niż wskazany w art.16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego Skarżąca oczekuje potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że wymienione dokumenty pozwalają na uznanie uprawdopodobnienia nieściągalności w świetle regulacji art. 16 ust.2a pkt 1 ustawy. O takim też rozumieniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie świadczy treść złożonego zażalenia. Organ wydający interpretację podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu zgodnie z którym interpretacją indywidualną nie można arbitralnie przesądzić czy wymienione rodzaje dokumentów uprawdopodabniają nieściągalność wierzytelności i bez różnicy pozostaje, że ocena organu miałaby dotyczyć pewnych grup dokumentów a nie jednego konkretnego dokumentu. Skoro Skarżąca tworzy pewne notatki, protokoły z dokonywanych czynności, to protokoły te za podstawę mają inne dokumenty (jak podano we wniosku dokumentujące przykładowo: przyczynę niewykonania zobowiązania, uzgodnienie sposobu uregulowania wierzytelności, dostarczenie informacji o stanie majątku dłużnika, miejscu jego pobytu i możliwości spłaty, zapis korespondencji przeprowadzonej z Dłużnikiem itp.). Udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dokumenty wymienione we wniosku uprawdopodabniają nieściągalność wierzytelności jest więc możliwe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w odniesieniu do każdej konkretnej wierzytelności i konkretnego dłużnika, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art.14b 1 Ordynacji podatkowe. W jego wyniku może okazać się, że okoliczności konkretnej sprawy pozwalają (lub nie pozwalają) uznać, że istnieje takie prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, które na podstawie art.16 ust.1 pkt 26a i ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p. umożliwia (lub nie umożliwia) zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę w której zarzuciła postanowieniu naruszenie - art. 14b § 1 i 2 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że wydanie interpretacji wymagałoby przeproszenia postępowania dowodowego, co nie jest możliwe w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w ocenie Spółki organ wydający interpretację powinien dokonać oceny prawnej jej stanowiska w celu stwierdzenia, czy powołane przez Spółkę Dokumenty można uznać za uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności. - art. 139 § 3 i 4 o.p. poprzez niezachowanie terminu załatwienia sprawy, z uwagi na fakt, że organ zażalenie otrzymał 9 lipca 2009 roku, co oznacza, że postanowienie winno być wydane 9 września 2009 roku, tymczasem opatrzone tą datą postanowienie zostało doręczone Skarżącej 11 września 2009 roku. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z [...] czerwca 2009 roku oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona, sąd zaś w całości podzielił pogląd wyrażony przez organ w zaskarżonym postanowieniu. 8. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego. W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Skarżąca nie oczekiwała jednak potwierdzenia, że nieściągalność wierzytelności może być uprawdopodobniona za pomocą innych środków niż wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p, ale potwierdzenia, że rodzajowo określone przez nią dokumenty łącznie stanowią podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność niesprecyzowanych bliżej przyszłych wierzytelności. Wniosek złożony przez Skarżącą nie zmierzał więc do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad jego stosowania, ale do uzyskania blankietowego potwierdzenia, że we wszystkich przyszłych hipotetycznych stanach faktyczny, sporządzenie opisanych przez nią dokumentów będzie tożsame z wykazaniem nieściągalności wierzytelności. Uzyskanie tego typu potwierdzenia w ramach postępowania o udzielenie interpretacji nie było możliwe. 9. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażane w doktrynie prawa administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym o bycie sprawy administracyjnej decyduje ustalenie istnienia normy uprawniającej określony organ do konkretyzacji prawa. Oznacza to, że w pierwszej kolejności organ administracyjny zobowiązany jest do ustalenia czy istnieje norma pozwalająca mu na podjęcia działań zmierzających do skonkretyzowania prawa. Z przepisów rozdziału 1a działu II o.p. można wywieść normę nakazującą Ministrowi Finansów przedstawienie interpretacji urzędowej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i pytania wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji. Przepisy te nie nakładają natomiast na organ obowiązku blankietowego potwierdzania, że ewentualne hipotetyczne stany faktyczne, których elementy nie są znane w dacie wydawania interpretacji zostaną tak a nie inaczej ocenione przez organy podatkowe. 10. Wskazać bowiem należy, co słusznie podniosła Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji i co zauważył organ w postanowieniu z [...] czerwca 2009 roku, że dla oceny uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest każdorazowe zbadanie przedstawionych przez podatnika dowodów. W konsekwencji, dla oceny czy dane dokumenty uprawdopodabniają nieściągalność danej wierzytelności konieczne byłoby zbadanie okoliczności dotyczących tego konkretnego kontrahenta i tej konkretnej wierzytelności oraz działań podjętych przez Skarżącą i sposobu ich udokumentowania, co w toku postępowania o udzielenie interpretacji nie było możliwe. 11. Sąd nie uznał również za uzasadnionego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 139 §3 i 4 o.p. Pojęcie "wydania" uznać należy za obejmujące sporządzenie danego aktu administracyjnego w tym opatrzenie go datą, wskazującą na stan prawny i faktyczny w jakim rozstrzygnięcie to zapadło (por. Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz red. B. Adamiak, J. Borkowski Wydawnictwo CH Beck, W. 2008, str. 518). Oznacza to, że z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej (por. stanowisko W. Dawidowicza, Postępowanie administracyjne, 1983, s. 201 oraz A. Wróbel (w:) M. Jaśkowska i A. Wróbel, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, 2000 r., s. 642, cytat za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 roku sygn. akt. I S.A./2459/00). Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2002 sygn. akt III RN 149/01 wskazując, że datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku w którym postanowienie wydane zostało przed upływem terminu o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., jego doręczenie dwa dni po upływie powyższego terminu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Końcowo wskazać należy, że Skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania w jakim sposób podnoszone przez nią naruszenie art. 139 §3 i 45 o.p. wpłynęło na wynik sprawy. 12. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.