III SA/Wa 2019/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpoznaniu odwołania D. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 2.458,90 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 2.059, 90 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) – dalej powoływanej jako ord. pod. oraz art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 49, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 504/04. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że w zeznaniu o osiągniętych w 2002 r. dochodach podatnik wykazał: przychód z działalności gospodarczej – 317.233,35; koszty uzyskania przychodów – 299.578, 40; dochód – 17.654, 95; podatek dochodowy – 606, 60. W trakcie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego za nieprawidłowe uznano: wystawienie faktury korygującej nr [...] na kwotę 4.200 zł z tytułu zmniejszenia zakresu robót budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa [...] w O.; ujęcie ciężar kosztów wydatków na zakup sprzętu komputerowego w łącznej kwocie 5.845 zł; ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kuchenki mikrofalowej, pralki automatycznej oraz komputera w kwotach – odpowiednio 179 zł, 2.540, 98 zł, 2.380 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.458, 90 zł. Decyzja organu I instancji została – wskutek złożonego przez podatnika odwołania – uchylona przez organ odwoławczy, który określił to zobowiązanie w kwocie 2.059, 90 zł. W wyniku złożonej przez D. D. skargi do sądu administracyjnego decyzja ta została uchylona wyżej przywoływanym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. Sąd zgodził się z organami, że wydatek na zakup pralki nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, odmiennie niż udokumentowany koszt zakupu proszku do prania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie odwołanie strony uznał, że zarzut dotyczący faktury korygującej był zasadny. Nie uwzględnił natomiast wyjaśnień strony odnoszących się uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu komputera argumentując – z powołaniem na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f. – iż zakupiony komputer nie spełnia wymogu kompletności i zdolności do samodzielnego używania, gdyż dopiero w zestawieniu z monitorem może być używany zgodnie z przeznaczeniem i jako zestaw komputerowy podlega amortyzacji. Zdaniem organu podatnik powinien wartość posiadanego zestawu komputerowego powiększyć o wartość zakupionej jednostki komputerowej i amortyzować zgodnie z przepisami. Podatnik nie wprowadził do ewidencji zakupu komputerów ani urządzeń współpracujących, zatem brak jest podstaw do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatków na zakup pralki i kuchenki organ II instancji – z przywołaniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – nie podzielił twierdzeń strony. Wskazując na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 49 oraz art. 22 u.p.d.o.f. wywiódł, że w przypadku stwierdzenia używania rzeczowych składników majątku – nie zaliczonych do środków trwałych – do celów osobistych podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdujących poza siedzibą przedsiębiorstwa, nie mogą być koszty ich zakupu zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie ujął natomiast w kosztach wydatków na zakup środków piorących oraz nie posiada dokumentów na ich poniesienie, w związku z czym brak podstaw do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił dokonane przez siebie wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określając należny podatek w kwocie 2.059, 90 i zaległość w kwocie 1.453, 30 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2005 r. D. D. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 120 - 122 ord. pod. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podatnik zaskarżył wspomnianą decyzję w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu komputera za kwotę 2.380 zł oraz nie uznania za kosztu uzyskania przychodu zakupu kuchenki mikrofalowej za kwotę 779 zł i pralki automatycznej za kwotę 2.380 zł. W uzasadnieniu postawionych zarzutów strona stwierdziła, że w toku postępowania podatkowego wyjaśniała, że nie był to nowy komputer lecz komputer uzyskany w wyniku remontu prze K. Sp. j. komputera spalonego w listopadzie 2002 r. Na odwrocie faktury z dnia [...] grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy ustalił w wymienionej wyżej spółce, jakie części spalonego komputera zostały wymienione. Wraz z komputerem zwrócono również monitor, który stanowił własność podatnika przekazaną do naprawy łącznie ze spalonym komputerem. Komputer (z monitorem) był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego wywody znajdujące się w uzasadnieniu decyzji są sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z dokumentów. W kwestii nie uznania zakupu kuchenki i pralki jako koszt uzyskania przychodu skarżący wyjaśnił, że miejsce jego zamieszkania jest jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadzi z pomocą rodziny. Wskazał, że w podpisując oświadczenie, iż innych urządzeń tego typu nie posiada miał na myśli fakt, że nie posiada takich urządzeń w działalności gospodarczej. W opinii strony organ podatkowy nie udowodnił, iż kuchenka i pralka były wykorzystywane do celów osobistych, zaś fakt zakupu jest bezsporny i konieczny w jej działalności. Środki czystości nie były natomiast ujmowane w kosztach, gdyż na niewielkie kwoty płacone za nie sklepy niechętnie wystawiają faktury. Podatnik stwierdził, że potrzebuje ubrań i jedzenia posiłków, w związku z czym kwestionowanie, że kuchenka mikrofalowa nie jest potrzebna do jego działalności jest mocno nie humanitarne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie to jest wynikiem prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż aktualne pozostaje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane w oparciu o art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), który jest swego rodzaju odpowiednikiem art. 153 nowej ustawy regulującej procedurę sądowoadministracyjną. Zwrot "ocena prawna wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie rozpatrywana przez sąd, to będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeśli nie zostanie ono wcześniej wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie nastąpi zmiana stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997r., sygn. akt I S.A./Po 263/97, LEX nr 30884). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392). Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Ostatnią tezę potwierdza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2003r., sygn. akt I SA 45/03, LEX nr 148897, w którym to Sąd przyjął, że wyrażona w orzeczeniu sądu ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest też przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 349/04, POP 2005/3/56). Przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Naczelny Sąd Administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 1998r., sygn. akt I SA 1663/96, LEX nr 43744). Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i stwierdzić należy - w myśl powyżej przedstawionych poglądów - że Sąd orzekający ponownie w tej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku, jak również swymi wcześniejszymi wskazaniami. W tym miejscu należy skarżącemu zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. Akt III SA/Wa 504/04 przesądził w sposób wyraźny, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup pralki oraz kuchenki mikrofalowej nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Rozważania Sądu na ten temat zawarte są na stronie 6 i 7 uzasadnienia. Jeżeli skarżący, który otrzymał wskazany wyżej wyrok z urzędu i nie zdecydował się go zaskarżyć w tej części to znaczy, że akceptował ocenę Sądu wyrażoną w sprawie. Ocena ta – jak wyżej obszernie wyjaśniono - wiąże zarówno organy podatkowe, jak i Sąd orzekający ponownie. W związku z tym argumenty podnoszone w tym postępowaniu sądowym nie mogą być uwzględnione, bo nie zmienił się stan faktyczny lub prawny sprawy, a to jedynie mogłoby uzasadniać odstąpienie od oceny wyrażonej w wyroku z dnia 16 grudnia 2004 r. Niezależnie od powyższego – zdaniem Sądu – organ naruszył art. 122 ord. pod. nie wyjaśniając pewnych istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, które mogły mieć wpływ na jej wynik. W tej mierze należy przede wszystkim zwrócić uwagę na zaniechanie ustalenia, który z posiadanych przez podatnika komputerów uległ spaleniu i w jakim zakresie. Z kolei stwierdzenie, że spalony komputer pochodził ze spółki "I.", implikowało obowiązek sprawdzenia, czy "stary" komputer był środkiem trwałym i prawnopodatkową ocenę tego faktu. Nadto istniała konieczność ustalenia do którego zestawu został nabyty w dniu 31 grudnia 2002 r. komputer oraz czy mógł on być wykorzystywany w tym roku w celu uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ winien również rozważyć możliwość, że podatnik dokonał remontu jednego z posiadanych komputerów i dać temu wyraz w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu brak wyżej wskazanych ustaleń, stanowiący sam w sobie naruszenie art. 122 ord. pod., w konsekwencji powodował także naruszenie przez organ art. 191 i 210 § 4 ord. pod., bowiem brak było oceny tych kwestii w zaskarżonej decyzji. Warto wskazać, że ustalony zgodnie z wyżej zaprezentowanymi wskazaniami stan faktyczny winien być dopiero rozważony w świetle art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f., a w szczególności w odniesieniu do przesłanek zawartych w tym przepisie. Wedle wspomnianej regulacji jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 – 9 i 11 – 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W piśmiennictwie – w oparciu o pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. - wyżej wskazane przesłanki ulepszenia wyjaśnia się następująco: a) przebudową jest zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny; b) rozbudową jest powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.;’ c) rekonstrukcją jest odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo środków majątkowych; d) adaptacją jest przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do nadania temu składnikowi nowych cech użytkowych; e) modernizacją jest unowocześnienie trwałych (J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2003, str. 197 i 198). W orzecznictwie natomiast podkreślano, że przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97, teza publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r., nr 6, poz. 177). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. ----------------------- 8