III SA/Wa 2025/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2007 r., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko L. K., "Skarżącego" w rozpoznawanej sprawie, za nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych wykończeniowych zarówno na terenie kraju jak i za granicą. W związku z wykonywaniem tychże prac za granicą Skarżący ponosi większe koszty, których nie jest w stanie udokumentować fakturami, np. koszty wyżywienia, komunikacji miejskiej. W związku z powyższym Skarżący chciałby zaliczyć dietę z tytułu podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zadał organowi pytanie, czy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wyżej wskazanym, świadcząc usługi na terenie Niemiec może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych do wysokości przysługującej pracownikom. Jednocześnie stanął na stanowisku, że taka możliwość istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wyjaśnił, jakie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podał też, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach. Organ stanął na stanowisku, że aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej", której definicję określa art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przywołując treść art. 27 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), stwierdził, że miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie musi być związane z siedzibą firmy. W związku z tym Skarżący może wykonywać usługi poza głównym miejscem ich wykonywania, czego nie można utożsamiać z podróżą służbową. Organ podniósł, że podróżą służbową mogłaby być każda inna, niż osobiste wykonywanie usług, podróż służbowa pociągająca za sobą wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z danego źródła, o ile zostaną one w prawidłowy sposób uprawdopodobnione. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza stałe miejsce jej prowadzenia, który wskazuje na incydentalność i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 775 Kodeksu pracy, który dotyczy wyłącznie pracowników, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. pozwalają na zaliczenie do kosztów wartości diet z tytułu podróży służbowych. Jego zdaniem, podstawowym warunkiem zaliczenia wartości diety do kosztów, w ramach limitu, jest odbycie podróży służbowej przez przedsiębiorcę. Wyjazd musi mieć tym samym charakter służbowy i być związany z osiągnięciem przychodu. Utrzymywał, że definicja podróży służbowej z Kodeksu pracy dotyczy wyłącznie pracowników i w związku z tym nie można jej odnosić do przedsiębiorcy. Wobec braku legalnej definicji pojęcia podróży służbowej należy sięgnąć do słownika języka polskiego. Skarżący stwierdził, że każdy wyjazd poza siedzibę, placówkę, czy oddział w celu prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że przedsiębiorca jest w podróży służbowej. Zwrócił uwagę, że przepisy nie przewidują żadnych dodatkowych warunków dotyczących podróży służbowej przedsiębiorcy, które wskazywałyby, kiedy taka podróż może być traktowana jako służbowa. Ostatecznie, powołując się również na orzecznictwo sądowe, Skarżący stwierdził, że za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poza granicami kraju. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko podkreślając, że podróż służbowa jest czynnością wyjątkową w ramach prowadzonej działalności, a czas podróży nie może być wykorzystywany do jej wykonywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według postanowień art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z przepisu tego wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żądnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. Jedyne ograniczenie ustanowione wyżej przytoczonym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zliczona do kosztów uzyskania przychodów i w tym kontekście pojawia się pojęcie pracownika. Ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Stwierdzić zatem należy, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych wykończeniowych na terenie kraju i poza jego granicami jest podatnikiem, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie upoważnił organów podatkowych do decydowania kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywane zadania będzie podróżą służbową. Dyspozycja tego przepisu nie ogranicza kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Za nieuprawnione należy też uznać ograniczanie zakresu normowania (stosowania) art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wprost przepisu art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy, gdyż adresatem tego przepisu są pracownicy, a nie osoby prowadzące działalność gospodarczą. Nieuprawnione jest również stanowisko organu podatkowego, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Za zagraniczną podróż służbową należy bowiem uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań należących do jego działalności gospodarczej poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2005 r. FSK 2175/04 (LEX nr 171320, por. tez wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2007 r. I SA/GI 553/07 niepubl., WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r. III SA/Wa 3827/06, LEX nr 247525). Reasumując, za nieprawidłową należy uznać dokonaną przez organ podatkowy interpretacje art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.