III SA/Wa 2025/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. W. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., 2) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...], sierpnia 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności R. W. (dalej zwana: Skarżącą) za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych, a niewpłaconych przez Spółkę jako płatnika, od wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2008r. i okres od maja do października 2008r. wraz z należnymi odsetkami. Decyzją z [...], września 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa jednoosobowego zarządu M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2008r. i okres od maja do października 2008r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 zez m. dalej zwana: O.p.) w związku z art. 30 O.p., w związku z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż Skarżąca odpowiada za zobowiązania podatkowe pracowników, od których Spółka jako płatnik nie odprowadzała podatku dochodowego; art. 116 O.p. oraz art. 7 i 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uznanie, że z winy Skarżącej powstały zaległości podatkowe, na które nie miała wpływu, a nadto, że organ podatkowy wykazał, że nie zgłoszono wniosku o upadłość we właściwym czasie; art. 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dopuszczenie pracownika podlegającego wyłączeniu z uwagi na branie udziału w procesie wydawania skarżonej decyzji; art. 116 O.p. oraz art. 7 i 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uznanie, że organ podatkowy wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż 19 grudnia 2008r. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji i nie zajmowała się sprawami Spółki w czasie, gdy zaistniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Decyzją z [...], maja 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaległość podatkowa M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w kwocie 7.006.00zł, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, wynika z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego za ten okres wykazanego w deklaracji VAT-7. Zgodnie z dyspozycją art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p., przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wymagane jest, wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tych deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił [...], grudnia 2008r. tytuł wykonawczy Nr [...], na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008r. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano zawiadomienie nr [...], z [...], stycznia 2009r. do [...], Banku [...], SA O/P. obejmujące tytuł wykonawczy Nr [...],. Zajęcie zostało doręczone do Banku w dniu 20 stycznia 2009r., co stwierdzono na podstawie znajdującej się w aktach sprawy kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca odpis ww. tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego do M. SA O/P., nadana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., skierowana do Spółki została jej doręczona w dniu [...], stycznia 2009r. Postanowienie z dnia 27 [...], sierpnia 2012r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej m.in. za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi doręczone zostało Spółce 29 sierpnia 2012r., zatem wymóg wynikający z art. 108 O.p. został spełniony. Dyrektor wyjaśnił, też że z jego ustaleń wynika, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa Zarządu Spółki od 8 sierpnia 2007r. do 19 grudnia 2008r. wobec czego spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Odnośnie drugiej przesłanki Dyrektor wyjaśnił, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny uznać należy, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki M. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008r. Spółka w rzeczywistości nie dysponuje żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w kwocie 7.006zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.236zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 428,60zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 i art. 154 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie pism w toku postępowania podatkowego i egzekucyjnego (brak doręczenia upomnień i tytułów wykonawczych - art. 15 i art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm, dalej zwana: u.p.e.a.); naruszenie art. 108 § 4 O.p. poprzez uznanie, że egzekucja okazała się w części lub w całości nieskuteczna podczas gdy nie wszczęto egzekucji w stosunku do wierzytelności Spółki jaką posiadała w postaci kaucji w kwocie 30.000zł mogącej zaspokoić należności podatkowe Spółki; prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż skoro organy podatkowe uznały, że nieskuteczne było doręczenie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych to niezrozumiałym jest uznanie, że tytuły dotyczące podatku od towarów i usług doręczone mogły być skutecznie. Skarżąca podniosła, iż w czasie próby doręczenia tytułów wykonawczych Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie posiadała siedziby ani organów ją reprezentujących. Skarżąca podniosła, że skoro art. 26 u.p.e.a. wymaga aby tytuły wykonawcze doręczyć zobowiązanemu, to skoro nie było ani pełnomocnika ani organów to tym samym tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku VAT został niewłaściwie doręczony. Skarżąca podniosła, też że organy bezpodstawnie przyjęły bezskuteczność egzekucji, bowiem Spółka miała wierzytelność w wysokości 30.000zł za świadczone usługi na rzecz Szpitala Wojewódzkiego w P.. A ponadto organy mogły skierować egzekucję w stosunku do udziałów Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór w tej sprawie sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy zostały spełnione określone w rozdziale 15 O.p. przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości spółki M. sp. z o.o. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności R. W. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r. i w tej części umorzył postępowanie, natomiast utrzymał w mocy decyzję dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za październik 2008r. Skarżąca zaskarżyła decyzję DIS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za październik 2008r, dlatego też Sąd skupi się na tej kwestii, zaznaczając, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja ( w jakim uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i umarza postępowanie ) odpowiada prawu. Zaległość w podatku VAT, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącej wynika z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT 7. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 108 par.2 pkt 3 w zw. z par. 3 O.p., zgodnie z którym przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wymagane jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tych deklaracji. Rozstrzygającego znaczenia nabiera zatem kwestia, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, obejmującego zaległości w podatku VAT za 10.2008r. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy nie daje podstaw do uznania legalności prezentowanego przez organy stanowiska co do prawidłowości doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpisu tytułu wykonawczego nr [...], Zgodnie z art. 151 O.p., "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Regulacja ta ma zatem charakter stanowczy. Zezwala bowiem na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza np. możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (por.: art. 149 O.p.). Wniosek taki potwierdza orzecznictwo NSA ( por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. III SA 3393/99, zgodnie z którym "w przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której pismo można pozostawić u sąsiada (art. 149 O.p.), możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej. Dlatego też pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny, mający siedzibę w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia" (por. także wyroki NSA : II FSK 380/11 z dnia 26 października 2012r., II FSK 237/09 z dnia 27 maja 2010 r.) Ze znajdującej się w aktach sprawy potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu wykonawczego wynika, że odbiór został pokwitowany przez R.M. (obecnie W.) pod pieczątką ZAKŁAD [...], " M." sp. z o. o, a nie Spółki - "M." sp. z o.o. Okoliczność ta nie jest przez organy kwestionowana. Podzielić należy pogląd, ze w sytuacji , gdy w tym samym budynku mieszczą się dwie firmy, doręczenie musi być dokonane do rąk osoby reprezentującej firmę adresata, chyba, ze firma ta wyraźnie upoważni kancelarię firmy sąsiedniej od odbioru korespondencji( por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 692/08, III SA/Wa 2569/05). W badanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby spełniona została którakolwiek z tych przesłanek. Wzmianki o takim upoważnieniu Sąd nie doszukał się w aktach sprawy. Podkreślić należy, że przesyłka została odebrana przez R. M., Dyrektora Zakładu [...], M. Sp. z o.o., a jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 19 grudnia 2008r. złożyła na ręce członka rady nadzorczej M. sp. z o.o. rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu (ostatnio wskazanej) spółki. W tej sytuacji brak jest zdaniem Sadu podstaw do uznania, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji w stosunku do spółki " M." sp. z o.o. Wobec niespełnienia przesłanki z art. 108 par.2 pkt 3 w zw. z par. 3 O.p. Sąd za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, 152 oraz 200 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.