III SA/Wa 2025/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. M. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej jako "DIC") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego W. M. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2008r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2003r., w kwocie 256.519.00 zł. Organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 12 listopada 2008r., na podstawie art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619, dalej jako "u.p.e.a."), dokonał zajęcia prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierował do banków w kraju. DIC, zawiadomieniem z 16 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Naczelnik poinformował, że w przypadku Skarżącego nie wystąpiła nadpłata podatkowa. Następnie, organ egzekucyjny zawiadomieniami z 16 kwietnia 2010r. ponownie dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do banków działających na terenie kraju. Banki wskazały, że nie prowadziły rachunków bankowych dla Zobowiązanego. DIC, kolejnym zawiadomieniem (z 24 stycznia 2011r.) ponownie dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Naczelnik poinformował, że u Skarżącego nie wystąpiła nadpłata podatkowa. DIC zawiadomieniami: z dnia 31 sierpnia 2011r., 23 grudnia 2014r., 27 stycznia 2015r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. DIC, po ponownym rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2003 r., w kwocie 212.213,00 zł. DIC wystawił zmieniony tytuł wykonawczy z [...] listopada 2008r.nr [...]. Skarżący, pismem z dnia 30 grudnia 2014r., złożył wniosek o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz odsetkami ustawowymi, pobranymi w toku postępowań egzekucyjnych dot. podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2003r., wszczętych w następstwie tytułów wykonawczych z dnia 3 listopada 2008r. i z dnia 23 lipca 2007r. Uznał, że odpadła podstawa legitymująca organ egzekucyjny do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, a to z kolei obliguje organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego i zwrotu kosztów egzekucyjnych. DIC postanowieniem z [...] lutego 2016 r. nr [...] odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2008r. nr [...]. Skarżący, w zażaleniu z dnia 16 lutego 2016r., zarzucił naruszenie art. 64c § 4 u.p.e.a. i wniósł o uchylenie zakwestionowanego postanowienia oraz o orzeczenie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Jego zdaniem, skoro decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego została uchylona, to w konsekwencji należy uznać, iż postępowanie było prowadzone w oparciu o decyzję, która nie była zgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej jako "DIS") postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016r. poz. 23 z późn. zm.,) oraz art. 18 i art. 64 c § 3, § 7 u.p.e.a, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji Zdaniem DIS, żądanie Zobowiązanego dotyczące zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych wniesione zostało pismem z dnia 30 grudnia 2015r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2015r. Zobowiązany dokonał wpłaty, która m.in. pokryła należności objęte tytułem wykonawczym nr [...]. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] poinformował Zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 cyt. u.p.e.a.). W dacie wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, czyli w roku 2008, obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznych, powodując, że wniesienie odwołania nie znosiło obowiązku zapłaty podatku. Niezapłacenie przez Zobowiązanego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji na mocy art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obligowało wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem DIS, uchylenie przez DIC decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w i jednoczesne orzeczenie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2003r., nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji do zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, ponieważ uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Wskazał, że DIC wnioski złożone w pismach z dnia 24 grudnia 2008r. zatytułowane "wnioski o wznowienie postępowań egzekucyjnych", prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych od nr [....] do nr [...], rozpatrzył w trybie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a i postanowieniem z [...] listopada 2009 r. nr [...], odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z [...] listopada 2008 r. od nr [...]. DIS, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Następnie w wyniku złożonej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1527/10 uchylił zaskarżone postanowienie DIS oraz poprzedzające je postanowienie DIC z dnia [...] listopada 2009r. W konsekwencji tego wyroku WSA, DIS postanowieniem z dnia [...] września 2011r. odmówił wznowienia postępowania w stosunku do tytułu wykonawczego z [...] listopada 2008 r. nr [...] Zdaniem DIS, przed dokonaniem wpłaty, w ramach postępowania egzekucyjnego podejmowane były czynności egzekucyjne, które spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składały się opłata za czynność egzekucyjną i opłata manipulacyjna. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny przedstawił przebieg podjętych czynności oraz wskazał ich wysokość. Strona w skardze z, dnia 1 czerwca 2016 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. zarzuciła naruszenie art. 64c §3 u.p.e.a. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), poprzez odmowę zastosowania dyspozycji tego przepisu, mimo że powołana regulacja powinna zostać zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia DIC oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącego, "niezgodność z prawem" występuje także wówczas, gdy odpadła podstawa prawna wystawionego tytułu wykonawczego, czyli nastąpiło wyeliminowanie z obiegu prawnego orzeczenia (tytułu egzekucyjnego) stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W szczególności, w treści ustawy egzekucyjnej po wielokroć (por. art. la pkt 7, art. 5 §3, art. 7 §1, art. 17§1, art. 18, art. 23 §4 pkt 2, art. 25 §1 i 2, art. 53 § 1, art. 54 §4, art. 60§, art. 64c §6, art. 64 §4, art. 105b §2, art. 124 §§ 1 oraz tytuł działu IVa) stosowano pojęcie "ustawa" lub "niniejsza ustawa" (mając na myśli właśnie ustawę egzekucyjną). Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu stosowania dyspozycji art. 64c § 3 powołanej ustawy tylko do takich sytuacji, o których mowa w skarżonym orzeczeniu, to dałby temu wyraz redagując komentowany przepis używając określenia : "było niezgodne z niniejszą ustawą". Skoro tego nie uczynił, to najwyraźniej sformułowanie "niezgodne z prawem" musi mieć zakres dalece szerszy od tego, jaki usiłują mu przypisać organy orzekające w sprawie. Skarżący powołał się również na względy natury konstytucyjnej, a przede wszystkim wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz przewidzianą w art. 64 Konstytucji RP zasadę ochrony własności. Zdaniem Skarżącego, władza publiczna nie może czerpać jakichkolwiek profitów ze swych pozaprawnych działań, gdyż za takowe musi być uznane wydanie decyzji sprzecznej (także po części) z obowiązującym porządkiem prawnym. W ocenie Skarżącego, powinnością organu egzekucyjnego było, po wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego, ponowne rozliczenie kosztów egzekucyjnych (gdzie podstawą obliczenia winna stanowić wysokość należności wynikająca z decyzji reformatoryjnej oraz przypadające od niej odsetki za zwłokę), dokonanie zwrotu owej nadwyżki zobowiązanemu, a jeżeli by się okazało, że niecała należność została wyegzekwowana, to zajęcie całości (lub części) tej nadwyżki na poczet egzekwowanej należności. Skarżący, podsumowując wskazał, że użyte w obu przywołanych przepisach sformułowanie: "niezgodne z przepisami prawa wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji okaże się niezgodne z prawem" obejmuje swoim zakresem przedmiotowym także takie sytuacje, w których, w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, po czym postępowanie zostało definitywnie umorzone bądź też następnie wystawiono zmieniony tytuł wykonawczy (wskutek wydania nowej decyzji skutkującej obniżeniem wcześniej wymierzonej należności publicznoprawnej). DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2016 o odmowie zwrotu Skarżącemu kosztów egzekucyjnych. O zwrot tych kosztów wystąpił Skarżący, działając z pomocą pełnomocnika, we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2008 r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2003r., w kwocie 256519,00 zł. Dyrektor Izby Celnej wystawił zmieniony tytuł wykonawczy z 3 listopada 2008r. W związku z czym aktualna stała się kwestia obciążenia kosztami egzekucyjnymi Skarżącego, które powstały wskutek podejmowania czynności egzekucyjnych, na podstawie decyzji wymiarowej, która w późniejszym czasie (w niniejszej sprawie 4 lutego 2016r.) została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Stosownie do wspomnianego zastrzeżenia, przepis § 2 przewiduje, że jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3 zł 40 gr. Z kolei wedle treści przepis § 3, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W rozpoznanej sprawie organy obu instancji stały na stanowisku, że zwrot kosztów egzekucyjnych Skarżącemu się nie należy, bowiem wszczęcie i prowadzenie egzekucji nie było niezgodne z prawem. Nie można bowiem za takowe uznać sytuacji, gdy w dacie wszczęcia egzekucji tytuł egzekucyjny istniał w obrocie, a dopiero później został uchylony. Organy odwołały się tu do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12, z tezą: "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (CBOSA). Skarżący natomiast wywodził, że ryzyko następczego uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie może obciążać zobowiązanego, nie on bowiem ponosił winę za wadliwość decyzji stanowiącej tytuł egzekucyjny i powstanie związanych z egzekucją kosztów. Sąd w pełni zgadza się ze Skarżącym, nie podzielając tym samym poglądu organów wyrażonego w ślad za wyrokiem NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12. Zdaniem Sądu, w demokratycznym państwie prawnym nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jednostka ponosiłaby odpowiedzialność za wady aktu administracyjnego, który skierowano do wykonania w drodze przymusu i w wyniku czego powstały koszty egzekucyjne, a następnie doszło do eliminacji stanowiącego podstawę egzekucji aktu, czego konsekwencją było zniesienie wszelkich z tym związanych czynności wykonawczych. Aprobata innego ujęcia stałaby w sprzeczności z wynikającą z art. 8 k.p.a. (stosowanym odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a.) zasadą zaufania. Problem zarysowany w rozpoznanej sprawie dostrzeżono też w judykaturze. Jak wskazano m.in. w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 1051/14, czy z dnia 31 sierpnia 2016 r., II FSK 3562/14 (CBOSA), podstaw do nieobciążania kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego w sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie (wszczęcie egzekucji na podstawie decyzji, która następnie została uchylona w postępowaniu odwoławczym, należy upatrywać w przepisie art. 64c § 4 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem NSA, w ramach wykładni językowej tego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność ("nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego") może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Jak podkreślono, skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Podzielając w pełni to stanowisko Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 64c § 3 w związku z § 4 u.p.e.a. oraz w związku z art. 8 k.p.a. i art. 2 Konstytucji RP) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, co będzie sprawdzało się do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na podstawie którego to nie zobowiązany, lecz wierzyciel zostanie obciążony kosztami egzekucyjnymi. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200p.p.s.a.