III SA/Wa 2026/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. M. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej jako "DIC") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego W. M. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2008r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2003r.  Organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 12 listopada 2008r.nr [...], na podstawie art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 t.j., dalej jako "u.p.e.a."), dokonał zajęcia prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierował do central banków na terenie kraju. DIC, zawiadomieniem z 16 kwietnia 2010r nr [...] na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. które skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniami z 16 kwietnia 2010r. nr [...] ponownie dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do banków działających na terenie kraju. Zawiadomieniem z 24 stycznia 2011r. nr [...] ponownie dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie poinformował, że nie wystąpiła nadpłata w żadnych należnościach podatkowych Skarżącego. W celu dalszego poszukiwania majątku Zobowiązanego, który zaspokoi należności objęte tytułem wykonawczym organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a, zawiadomieniem z 31 sierpnia 2011r. nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował do DIC Następnie, w związku z tym, iż po ponownym rozpatrzeniu odwołania DIC, decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003r., w kwocie 141.719,00 zł., DIC wystawił [...] listopada 2008r.zmieniony tytuł wykonawczy nr [...]. Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 30 grudnia 2014r. r. złożył wniosek o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz odsetkami ustawowymi, pobranymi w toku postępowań egzekucyjnych dot. podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2003r., wszczętych w następstwie tytułów wykonawczych z dnia 3 listopada 2008r. i z dnia 23 lipca 2007r. Jego zdaniem, skoro DIC wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzje organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, to konsekwencją jest to, że odpadła podstawa legitymująca organ egzekucyjny do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych , a to z kolei obliguje organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego i zwrotu kosztów egzekucyjnych. DIC, postanowieniem z [...] lutego 2016 r. nr [...], odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2008r nr [...]. Skarżący, w zażaleniu z 16 lutego 2016r. zarzucił naruszenie art. 64c § 4 u.p.e.a. i wniósł o jego uchylenie oraz o orzeczenie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem pełnomocnika Zobowiązanego, skoro decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego została uchylona, to w konsekwencji należy uznać, iż postępowanie było prowadzone w oparciu o decyzję, która nie była zgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS), postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., na podstawie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016r., poz. 23 z późn. zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 64 c § 3, § 7 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIS, powołując się na orzecznictwo sadowoadministracyune i u.p.e.a. wskazał, że 18 grudnia 2015r. Zobowiązany dokonał wpłaty, która m. in. pokryła należności objęte tytułem wykonawczym nr [...], a ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że DIC, pismem z [...] grudnia 2015r. nr [...] poinformował Zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem DIS, warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Pomimo tego, że DIC wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C., stanowiącą podstawę wystawienia spornego tytułu wykonawczego i sam określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003r., to w dacie wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, czyli w roku 2008, obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznych. Tym samym wniesienie odwołania nie znosiło obowiązku zapłaty podatku. Zasadę tę z 1 stycznia 2009 r. zastąpiono zasadą unormowaną w art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Niezapłacenie przez Zobowiązanego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji na mocy art. 6 § 1 u.p.e.a. obligowało wierzyciela, do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W ocenie DIS, istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. w administracji, jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Natomiast "niezgodność z prawem", o której mowa w treści ww. artykułu dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej". Zdaniem DIS, Strona żądając zwrotu kosztów egzekucyjnych nie wskazała na istnienie postanowienia, które stwierdzałoby, że egzekucja została wszczęta i była prowadzona niezgodnie z prawem. Skoro nie istnieje orzeczenie stwierdzające, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub że został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego, to nie istnieje podstawa w oparciu o którą Zobowiązany może żądać zwrotu pobranych w toku postępowania kosztów egzekucyjnych. Zauważył, że DIC, rozpatrując wnioski Skarżącego o "wznowienie postępowań egzekucyjnych" w trybie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 listopada 2008r. od nr [...] do nr [...]. Postanowienie to DIS utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2011r., III SA/Wa 1527/10 uchylił zaskarżone postanowienie DIS oraz poprzedzające je postanowienie DIC z [...] listopada 2009r., Nr [...], a w rezultacie, DIS postanowieniem z [...] września .2011r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania w stosunku do tytułu wykonawczego z [...] listopada 2008r., nr [...]. Stąd brak w sprawie orzeczeń stwierdzających, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, które skutkowałyby wyłączeniem odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne i tym samym organ egzekucyjny zasadnie odmówił ich zwrotu. W ocenie DIS, odczucie strony żalącej co do obciążenia jej kosztami egzekucyjnymi przez organ egzekucyjny, nie wpływa na prawidłowość dokonanego przez organ obciążenia zobowiązanej strony w trybie art. art. 64c § 1 u.p.e.a. Strona w skardze z 1 czerwca 2016 r. zakwestionowała postanowienie DIS z dnia 29 kwietnia 2016 r. Zdaniem Skarżącej, zostało ono wydane z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez odmowę zastosowania dyspozycji tego przepisu, mimo że powołana regulacja prawna powinna zostać zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia DIC oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącego, "niezgodność z prawem" występuje także wówczas, gdy odpadła podstawa prawna wystawionego tytułu wykonawczego, czyli nastąpiło wyeliminowanie z obiegu prawnego orzeczenia (tytułu egzekucyjnego) stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W szczególności, w treści ustawy egzekucyjnej po wielokroć (por. art. la pkt 7, art. 5 §3, art. 7 §1, art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 4 pkt 2, art. 25 §1 i 2, art. 53 § 1, art. 54 § 4, art. 60§, art. 64c § 6, art. 64 §4, art. 105b § 2, art. 124 § 1 oraz tytuł działu IVa) stosowano pojęcie "ustawa" lub "niniejsza ustawa" (mając na myśli właśnie ustawę egzekucyjną). Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu stosowania dyspozycji art. 64c § 3 powołanej ustawy tylko do takich sytuacji, o których mowa w skarżonym orzeczeniu, to dalby temu wyraz redagując komentowany przepis używając określenia: "było niezgodne z niniejszą ustawą". Skoro tego nie uczynił, to najwyraźniej sformułowanie "niezgodne z prawem" musi mieć zakres dalece szerszy od tego, jaki usiłują mu przypisać organy orzekające w sprawie. Skarżący powołał się również na względy natury konstytucyjnej, a przede wszystkim wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz przewidzianą w art. 64 Konstytucji RP zasadę ochrony własności. Zdaniem Skarżącego, władza publiczna nie może czerpać jakichkolwiek profitów ze swych pozaprawnych działań, gdyż za takowe musi być uznane wydanie decyzji sprzecznej (także po części) z obowiązującym porządkiem prawnym. W ocenie Skarżącego, powinnością organu egzekucyjnego było, po wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego, ponowne rozliczenie kosztów egzekucyjnych (gdzie podstawą obliczenia winna stanowić wysokość należności wynikająca z decyzji reformatoryjnej oraz przypadające od niej odsetki za zwłokę), dokonanie zwrotu owej nadwyżki zobowiązanemu, a jeżeli by się okazało, że niecała należność została wyegzekwowana, to zajęcie całości (lub części) tej nadwyżki na poczet egzekwowanej należności. Skarżący, podsumowując wskazał, że użyte w obu przywołanych przepisach sformułowanie: "niezgodne z przepisami prawa wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji okaże się niezgodne z prawem" obejmuje swoim zakresem przedmiotowym także takie sytuacje, w których, w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, po czym postępowanie zostało definitywnie umorzone bądź też następnie wystawiono zmieniony tytuł wykonawczy (wskutek wydania nowej decyzji skutkującej obniżeniem wcześniej wymierzonej należności publicznoprawnej). DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2016 o odmowie zwrotu Skarżącemu kosztów egzekucyjnych. O zwrot tych kosztów wystąpił Skarżący we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2008 r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003r., w kwocie 141719 zł. Dyrektor Izby Celnej wystawił zmieniony tytuł wykonawczy z 3 listopada 2008r. W związku z czym aktualna stała się kwestia obciążenia kosztami egzekucyjnymi Skarżącego, które powstały wskutek podejmowania czynności egzekucyjnych, na podstawie decyzji wymiarowej, która w późniejszym czasie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Stosownie do wspomnianego zastrzeżenia, przepis § 2 przewiduje, że jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3 zł 40 gr. Z kolei wedle treści przepisu § 3, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W rozpoznanej sprawie organy obu instancji stały na stanowisku, że zwrot kosztów egzekucyjnych Skarżącemu się nie należy, bowiem wszczęcie i prowadzenie egzekucji nie było niezgodne z prawem. Nie można bowiem za takowe uznać sytuacji, gdy w dacie wszczęcia egzekucji tytuł egzekucyjny istniał w obrocie, a dopiero później został uchylony. Organy odwołały się tu do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12, z tezą: "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (CBOSA). Skarżący natomiast wywodził, że ryzyko następczego uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie może obciążać zobowiązanego, nie on bowiem ponosił winę za wadliwość decyzji stanowiącej tytuł egzekucyjny i powstanie związanych z egzekucją kosztów. Sąd w pełni zgadza się ze Skarżącym, nie podzielając tym samym poglądu organów wyrażonego w ślad za wyrokiem NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12. Zdaniem Sądu, w demokratycznym państwie prawnym nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jednostka ponosiłaby odpowiedzialność za wady aktu administracyjnego, który skierowano do wykonania w drodze przymusu i w wyniku czego powstały koszty egzekucyjne, a następnie doszło do eliminacji stanowiącego podstawę egzekucji aktu, czego konsekwencją było zniesienie wszelkich z tym związanych czynności wykonawczych. Aprobata innego ujęcia stałaby w sprzeczności z wynikającą z art. 8 k.p.a. (stosowanym odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a.) zasadą zaufania. Problem zarysowany w rozpoznanej sprawie dostrzeżono też w judykaturze. Jak wskazano m.in. w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 1051/14, czy z dnia 31 sierpnia 2016 r., II FSK 3562/14 (CBOSA), podstaw do nieobciążania kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego w sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie (wszczęcie egzekucji na podstawie decyzji, która następnie została uchylona w postępowaniu odwoławczym, należy upatrywać w przepisie art. 64c § 4 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem NSA, w ramach wykładni językowej tego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność ("nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego") może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Jak podkreślono, skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Podzielając w pełni to stanowisko Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 64c § 3 w związku z § 4 u.p.e.a. oraz w związku z art. 8 k.p.a. i art. 2 Konstytucji RP) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, co będzie sprawdzało się do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na podstawie którego to nie zobowiązany, lecz wierzyciel zostanie obciążony kosztami egzekucyjnymi. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200p.p.s.a.