III SA/Wa 2028/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca),, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w N. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 lipca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek spółki B. AG (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") z siedzibą w Niemczech o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 166.660,87 zł, zapłaconego na terytorium Polski. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. dokonał na rzecz Spółki zwrotu żądanych kwot podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. Pismem z dnia 23 lipca 2009 r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o zapłatę odsetek od nieterminowego zwrotu kwoty podatku za 2006 r. W uzasadnieniu podniósł, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako "O.p.", a w szczególności art. 76b, nakazują stosować przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty odpowiednio do zwrotu podatku VAT. Spółka wskazała także, iż zgodnie z art. 3 pkt. 7 O.p. przez zwrot podatku VAT rozumie się inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wystosowanym w trybie art. 200 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Spółkę, że zasady zwrotu podatku VAT dla nierezydentów, za wnioskowany okres określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), dalej jako: "rozporządzenie". Organ podatkowy podkreślił również, iż nie zawiera ono przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie, określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia, zwrotu podatku VAT. Organ jednocześnie wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż brak jest przepisów, na podstawie których Spółka mogłaby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek. Z uwagi na to, że Spółka jako podmiot zagraniczny, nie spełnia ustawowej definicji podatnika, zawartej w art. 7 § 1 O.p., art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", tj. nie posiada statusu polskiego podatnika VAT, w ocenie organu podatkowego, nie mają zastosowania przepisy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji wskazano również, iż warunki zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, dalej jako "VIII Dyrektywa". Zdaniem organu, przepisy VIII Dyrektywy zostały implementowane w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy powołanego rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych VIII Dyrektywie. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, Spółka nie może wywodzić swego prawa bezpośrednio z dyrektywy. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem z dnia 15 marca 2010 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła decyzji naruszenie art. 76 b) w zw. z art. 3 pkt 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. W ocenie organu, w przypadku podmiotów krajowych, już z samej deklaracji podatkowej VAT-7 wynika kwota zwrotu jaką organ skarbowy zobowiązany jest zwrócić, jeżeli jej nie zakwestionuje. Złożenie deklaracji z żądaniem zwrotu podatku wszczyna zatem jedynie postępowanie sprawdzające, które może zakończyć się bez wydania jakiejkolwiek decyzji. Natomiast podmiot zagraniczny wskazuje w składanym wniosku kwotę zwrotu, a Naczelnik Urzędu Skarbowego musi ją zaakceptować aby dokonać zwrotu tej kwoty. Zostaje ona bowiem uznana dopiero w momencie wydania - na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zatem w przypadku podmiotów zagranicznych organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o uznanej kwocie zwrotu, na podstawie której przedmiotowy zwrot będzie dokonany. Z konstrukcji powyższego przepisu, wynika więc, iż realizacja celu wynikającego z w/w rozporządzenia - tj. dokonanie zwrotu podatku uprawnionemu podmiotowi zagranicznemu możliwe jest przy zaistnieniu łącznie dwóch zdarzeń a mianowicie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu, oraz technicznego dokonania tego zwrotu. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów - art. 78 O.p., dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku VAT może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu Ministra Finansów, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ ww. ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania nadpłat, tj. art. 78 O.p. do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w przepisie art. 87 ust.7 u.p.t.u. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Pismem z 16 lipca 2010 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, której zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust.7 ustawy o VAT 2) art. 78 §1 O.p. 3) art. 2 i 32 Konstytucji RP, W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r., stwierdzenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż rozpatrując jej wniosek jako podmiotu zagranicznego o wypłatę oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku VAT, organ nie miał podstaw prawnych by kwestionować jej status jako strony postępowania. Spółka wskazała, iż w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatku, podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot nadwyżki wraz z odsetkami. Zdaniem Spółki, jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W ocenie Skarżącej zróżnicowanie traktowania podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Zdaniem Spółki, niezaaprobowanie powyższej tezy naruszyłoby konstytucyjnie chronione wartości takie jak zasada równości i zasada demokratycznego państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy skarżąca – będąca podmiotem zagranicznym niezarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnik VAT – miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 w/w rozporządzeń wykonawczych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W zakresie wskazanego zagadnienia wypowiadał się już niejednokrotnie, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentując pogląd, że prawodawca przewidział możliwość oprocentowania zwrotu podatku podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (poza w/w orzeczeniami zob. też np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, CBOSA). Zauważyć przy tym należy, że jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004 r., to argumentacja w nich zawarta pozostaje adekwatna w kontekście wykładni przepisów obowiązujących po wskazanej dacie. Unormowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie różnią się bowiem istotnie w swej treści normatywnej, podobnie jak § 6 ust. 2 obu rozporządzeń wykonawczych, nie wspominając o art. 78 § 1 O.p., którego treść nie zmieniła się w przedmiotowym okresie. Co więcej wzmacnia tę argumentację dodatkowo wykładnia prawa wspólnotowego, implementowanego przez poddane analizie przepisy krajowe (zob. w/w wyroki ETS). Pogląd ten podziela natomiast w pełni również skład orzekający w sprawie niniejszej. Zdaniem Sądu, bez znaczenia pozostaje akcentowana przez organ okoliczność, że przepisy wykonawcze nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem, wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p. Istotnie, jak zauważył organ, zwłaszcza pierwsze z w/w unormowań stanowi o "niezwróconej różnicy podatku", które to pojęcie należy odnosić co do zasady – ze względu na kontekst normatywny tego przepisu, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – do różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, rozliczanej przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy VAT. Argument ten nie wystarcza jednak do przyjęcia tezy, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z opóźnieniem na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju). Taka wykładnia prowadzi bowiem do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu pozostałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. To zaś godziłoby w szczególności w wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Niezależnie bowiem od tego, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. Mianowicie, obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak tego, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się – wobec budżetu państwa – wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Ponadto przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi żadnych konsekwencji za niedokonanie zwrotu w określonym prawem terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Nie do zaaprobowania jest więc wynikający ze stanowiska organu pogląd, że termin zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu został ustanowiony jako lex imperfecta. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nie można bowiem w jej świetle zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika (jego kosztem). Należy też końcowo w tym kontekście zauważyć, że nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę (§ 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Stąd też takie same konsekwencje wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Pozycja podatnika i organu powinna być w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi równorzędna. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art.152 u.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 u.p.s.a.