III SA/Wa 2031/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 248 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8. poz. 60 ze zmian.), zwaną dalej o.p. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2009 r. wniesionego przez C. W. (dalej jako "Skarżąca") prowadzącą działalność gospodarczą pod Firmą G., od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] września 2002 r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2001 r. 2. Jak wynika z akt administracyjnych, decyzjami z [...] września 2002 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w G. z [...] czerwca 2002 r. wydane w przedmiocie należności podatkowych w podatku od towarów i usług, na mocy których określono Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 roku, kwoty zaległości podatkowej oraz należne odsetki za zwłokę od określonych zaległości. Decyzje zostały wydane na skutek zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. P. prowadzącego działalność pod nawą M. z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej Rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku. Skargi wniesione przez Skarżącą na powyższe decyzje Izby Skarbowej zostały odrzucone postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 2108-2114/02. 3. Pismem z [...] lipca 2004 r. Skarżąca złożyła wniosek do Ministra Finansów w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w G. z [...] września 2002 r. 4. Decyzją z [...] września 2004 r., wydaną na podstawie art. 249 § 1 i 3 o.p., Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonych w tym trybie decyzji Izby Skarbowej, z uwagi na uchybienie rocznego terminu określonego w ww. art. 249 § 1 ustawy o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). W przedmiotowej sprawie decyzje Izby Skarbowej w G. z [...] września 2002 r. zostały bowiem skutecznie doręczone [...] września 2002 r., jednak wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności został złożony dopiero w [...] lipca 2004 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, podstawą dla powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie przez Ministra Finansów, że stosownie do art. 24 § 1 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu w trybie na zasadach i w terminach określonych w przepisach dotychczasowych. W konsekwencji, skoro decyzje z [...] września 2002 roku doręczone zostały [...] września 2002 roku, zgodnie z brzmieniem art. 24 § 1 powołanej ustawy zmieniającej, żądanie Skarżącej podlegało rozpoznaniu na podstawie przepisów dotychczasowych, które przewidywały, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia jej doręczenia. Taka sytuacja miała miejsce w ocenie organu w niniejszej sprawie, co skutkowało zastosowaniem art. 249 § 1 o.p. Minister Finansów nie podzielił również poglądu, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 roku (sygn. akt. K 24/03) niezgodności z konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zmianami) stanowił podstawę dla stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. Wniesione przez Skarżącą odwołanie od powyższej decyzji zostało postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. pozostawione bez rozpatrzenia w związku z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. 5. Pismem z [...] marca 2005 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w G. z dnia [...] września 2002 r. opisanymi w punkcie 2 niniejszego uzasadnienia. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2005 r. odmówił uchylenia ostatecznych decyzji z [...] września 2002 r. Powyższa decyzja z [...] września 2005 r. została utrzymana w mocy decyzją z [...] grudnia 2005 r. Wyrokiem z 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 152/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wniesioną na decyzję z [...] grudnia 2005 r. Skarga kasacyjna Skarżącej złożona od tego wyroku została oddalona przez NSA prawomocnym wyrokiem z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07. 6. Wnioskiem z [...] czerwca 2007 roku Skarżąca wystąpiła po raz kolejny o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] września 2002 roku wskazując w uzasadnieniu, że decyzje te wydane zostały z rażącym naruszenie przepisów prawa to jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm), jak również z naruszeniem przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a)) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku, a także przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Minister Finansów odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w G. z [...] września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wyjaśnił, że sprawa z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z [...] września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2001 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Ministra Finansów z [...] września 2004 r. (res iudicata). Powyższą decyzją z [...] września 2004 r. odmówiono Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie w trybie art. 249 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na uchybienie terminu określonego w tym przepisie. Powyższa okoliczność miała istotne znaczenie w rozpatrywanej zaskarżoną decyzją sprawie. 7. Pismem z [...] lipca 2009 r. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) brak merytorycznego rozpoznania sprawy, 2) uznanie wydanej decyzji z [...] września 2004 r. za rozstrzygającą sprawę, pomimo że była to decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania. 3) brak zainteresowania ujawnionymi w dalszym postępowaniu faktami działania niezgodnego z prawem podatkowym i karnym dodatkowo w grupie zorganizowanej. 4) uchylanie się, jako organu nadzorującego, od reakcji na samowolę inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz na inne uchybienia stwierdzone podczas postępowania karnego. 8. Decyzją z [...] września 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2009 r.. wyjaśniając w uzasadnieniu, że kwestia braku podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z [...] września 2002 r., w związku ze złożeniem wniosku po upływie terminu ustawowego przewidzianego na złożenie wniosku, została już przesądzona ostateczną decyzją Ministra Finansów z [...] września 2002 r. Uchybienie zaś terminu określonego w art. 249 § 1 ustawy o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stanowi okoliczność niewątpliwą. Odmowa wszczęcia postępowania oznacza, że żadne kwestie merytoryczne nie mogły być rozpatrywane. 9. Pismem z [...] października 2009 r. Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] września 2009 roku, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca wskazała, że termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji z [...] września 2002 r. upłynął w [...] września 2003 r., jednak w tym czasie znowelizowana została o.p.. Na mocy znowelizowanego art. 249 § 1 o.p., ostateczny termin złożenia przedmiotowego wniosku w przypadku Skarżącej upłynął w [...] września 2007 r. Z powyższego wynika, w opinii Skarżącej, że termin do złożenia wniosku w sprawie został zachowany. Zdaniem Skarżącej, także wydana [...] września 2004 r. ostateczna decyzja Ministra Finansów rażąco narusza prawo i zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. 10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; 11. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 12. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest zbadanie legalności działania organu administracji w odniesieniu do sprawy administracyjnej, której istotą było zbadanie, czy decyzje administracyjne wydane [...] września 2002 roku dotknięte są wadą kwalifikowaną skutkującą ich nieważnością. W konsekwencji Minister Finansów przy tak sformułowanym żądaniu Skarżącej zobowiązany był do zbadania, czy istotnie decyzje uznać należy za dotknięte wadą skutkującą koniecznością stwierdzenia ich nieważności. Przeprowadzenie powyższego badania musiało być jednak poprzedzone ustaleniem czy nie zachodzą przesłanki negatywne skutkujące niemożnością orzekania w sprawie nieważności decyzji. 13. Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, że decyzje z [...] września 2002 roku stały się ostateczne przed dniem 31 grudnia 2002 roku. W tej sytuacji, na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów, konieczne było rozważenie, czy zastosowanie w sprawie znajdą obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, czy też przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zakwestionowanych decyzji przez Izbę Skarbową. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Ministra Finansów, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, które przepisy należy zastosować ma treść art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387, zwanej dalej ustawą o zmianie o.p.). Z powyższego przepisu odczytywanego łączenie z art. 30 ustawy o zmianie o.p. regulującym wejście w życie nowelizacji wywieść można normę prawną nakazującą stosowanie do żądania stwierdzenie nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 roku, przepisów o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku. 14. Okolicznością niesporną w sprawie jest nabycie przymiotu ostateczności przez decyzje administracyjne z [...] września 2002 roku przed dniem [...] grudnia 2002 roku (doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] września 2002 roku jak wynika z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji zakończonych wydaniem decyzji z [...] września 2004 roku). W konsekwencji, do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji zastosować należało przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] stycznia 2003 roku. Zgodnie z art. 249 §1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2002 roku, organ odmawiał wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony został po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie decyzje doręczone zostały Skarżącej w dniu [...] września 2002 roku, co oznacza, że termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji upływał [...] września 2003 roku. Nie można podzielić w tym zakresie poglądu Skarżącej wyrażonego w skardze jakoby upływ rocznego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji po 1 stycznia 2003 roku, a więc już po dniu wejścia w życie ustawy o zmianie o.p. skutkował przedłużeniem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej do 5 lat licząc od dnia doręczenia decyzji. Pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w treści art. 24 §1 ustawy o zmianie o.p. Art. 24 § 1 ustawy o zmianie o.p. nie powołuje jako łącznika czasowego (decydującego o zastosowaniu określonego brzmienia aktu prawnego) daty upływu rocznego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, określonego w przepisach dotychczasowych, ale odwołuje się wprost do terminu w jakim decyzja stała się ostateczną. 15. W niniejszej sprawie, co również słusznie zauważył Minister Finansów, zarówno pierwszy wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z [...] września 2002 roku skutkujący wydaniem decyzji Ministra Finansów z [...] września 2004 roku jak i drugi wniosek, skutkujący wydaniem decyzji poddanej obecnie kontroli Sądu, złożony został po upływie rocznego terminu wynikającego z art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2002 roku. Rozważyć w tym miejscu należy, czy Minister Finansów w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazała, że podstawą do jej wydania nie był art. 249 § 1 o.p. ale art. 248 § 1 i 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku a jeżeli nie, czy można uznać to za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Żądanie Skarżącej dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] września 2002 roku było już uprzednio rozpatrywane przez Ministra Finansów, który z uwagi na treść art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku odmówił wszczęcia postępowania. Oznacza to, że kwestia dotycząca możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją administracyjną. Z uwagi na zasadę ne bis in idem, wyrażającą się zakazem ponownego orzekania w sprawie już raz rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną (art. 248 § 1 pkt 4 o.p. ) Minister Finansów zasadnie odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania powołując się jednak nie na treść art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku ale na treść art. 248 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku zgodnie z którym odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w formie decyzji. 16. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w sentencji decyzji jako jej podstawę powołano art. 233 § 1 w związku z art. 248 § 1 i 3 o.p. wskazując, że powyższy akt objęty jest tekstem jednolitym z 2005 roku oraz powołując się na późniejsze zmiany powyższego aktu, co sugerowałoby, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 248 § 1 i 3 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wskazał wyraźnie, że podstawą jego rozstrzygnięcia jest art. 248 § 1 i 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. W konsekwencji uchybienia powyższego Sąd nie uznaje za naruszenie przepisów postępowania to jest 210 § 1 pkt 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu wskazać również należy, że Sądowi znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którymi oznaczenie strony decyzji winno zostać dokonane przed sentencją decyzji. Istotnie, w zaskarżonej decyzji nie wskazano przed sentencją, że decyzja kierowana jest do Skarżącej. Jednak już w sentencji decyzji wskazano, że została ona wydana na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą. Skarżąca powyższą decyzję otrzymała, wniosła od niej skargę do tutejszego Sądu a przysługiwanie jej przymiotu strony zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym nie było negowane. Sąd nie stwierdza więc, by Minister Finansów naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 3 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania a tylko takie naruszenie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 17. Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej dotyczącego konieczności wyeliminowania z obrotu decyzji Ministra Finansów z [...] września 2004 roku. Możliwość taką, dawałby Sądowi w razie uwzględnienia skargi art. 135 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego, odczytywanego łącznie z przepisami regulującymi zakres kontroli administracji przez sądu administracyjne, wywieść można normę pozwalającą sądowi administracyjnemu na ingerencję w każdą decyzję objętą zakresem sprawy administracyjnej. W sprawie niniejszej możliwe jest postawienie tezy, że postępowanie zakończone decyzją z [...] września 2004 roku toczyło się w tej samej z punktu widzenia materialnoprawnego sprawie administracyjnej. Skarżąca nie uzasadniła szerzej swojego poglądu dotyczącego konieczności wyeliminowania z obrotu decyzji z [...] września 2004 roku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w uzasadnieniu powyższej decyzji Minister Finansów prawidłowo wskazał, że do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] września 2002 roku zastosowanie mają przepisy o.p. o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, a następnie prawidłowo wywiódł, że wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności po upływie terminu wynikającego z art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku konieczne było wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. 18. Dołączona przez Skarżącą do skargi opinia prawna wskazywała na wadliwości decyzji wydanych prze Izbę Skarbową w [...] września 2002 roku nie dotyczyła natomiast kwestii związanych z dopuszczalnością wszczęcia, na skutek wniosku złożonego w 2007 roku, postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji która stała się ostateczną przed dniem 31 grudnia 2002 roku. Sąd podkreśla w tym miejscu, że nawet w razie podzielenie argumentacji Skarżącej dotyczącej kwalifikowanej wadliwości decyzji z [...] września 2002 roku, wynikające z art. 135 § 1 p.p.s.a uprawnienie Sądu do wyeliminowania decyzji wydanych w postępowaniu zwyczajnym, podlegałoby ograniczeniom wynikającym z przepisów ordynacji podatkowej, zakreślającym granice czasowe, w jakich dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Podyktowane jest to związaniem Sądu przepisami Konstytucji i ustaw oraz wiąże się z koniecznością respektowania wynikającego z Konstytucji domniemania ważności decyzji administracyjnej jako aktu stosowania prawa. Sąd przypomina w tym miejscu stanowcze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, że zgodnie z zasadą nieodwołalności ostatecznych decyzji administracyjnych tylko szczegółowa norma ustawowa lub równa jej rangą w hierarchii źródeł prawa mogą stanowić podstawę uchylenia, zmiany, lub stwierdzenia nieważności decyzji, a przepisy zezwalające na eliminowanie z obrotu decyzji ostatecznych powinny być formułowane ze szczególną rozwagą i precyzją. Wymagają tego z jednej strony względy bezpieczeństwa prawnego, ochrony zaufania adresata decyzji do trwałości stanu prawnego stworzonego decyzją ostateczną a z drugiej strony potrzeba dostarczenia organom administracyjnym jasno określonych instrumentów eliminowania z obrotu prawnego decyzji w takim zakresie, w jakim jest to konieczne z punktu widzenia skuteczności funkcjonowania administracji (wyrok TK z dnia 8 kwietnia 1998 roku K 10/97, OTK ZU 1998/3/29, cytat za M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej Państwo i Prawo 9/2007 str. 63). Sąd podziela stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie jak w i orzecznictwie, zgodnie z którym termin określony w art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku uznać należy za termin prawa materialnego ( por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt V SA 1244/00 opublik. w LEX nr 51261, z 30 października 1998 r. I SA/Wr 1542/97 opublik. w LEX nr 34938, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz do Ustawy Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC 2003 Wydanie III). Upływ tego terminu, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2007 roku (sygn. akt I FSK 1439/06) stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności a więc i negatywną przesłankę stwierdzenia nieważności. Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku, w którym wskazano, że "art. 145 § 1 p.p.s.a. zawiera rodzaje rozstrzygnięć sądu administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi na decyzję lub postanowienie. Jednym z tych rozstrzygnięć jest stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, w sytuacji, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Z kolei z art. 145 § 2 p.p.s.a. wynika, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Już z tego przepisu wyraźnie wynika, że sąd rozpoznając skargę, chcąc zastosować formę rozstrzygnięcia określonego w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinien sprawdzić, czy zachodzą zarówno przesłanki pozytywne jak i czy nie ma przesłanek negatywnych do takiego rozstrzygnięcia. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji musi być bowiem poprzedzone ustaleniem, że dany akt jest dotknięty jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a także ustaleniem, czy został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określony w art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku upływu terminu do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można stwierdzić na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a nieważności decyzji wydanej w sprawie podatkowej w oparciu o jedną z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pogląd taki został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z [...] kwietnia 2007 r. w sprawach sygn. akt I FSK 1470- 1474 i 1477/06. Stanowisko takie też prezentowane było jeszcze na tle art. 22 ust. 3 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) jak i jest obecnie prezentowane w doktrynie ( vide wskazywane w skardze kasacyjnej publikacje T. Wosia Postępowanie administracyjne, Warszawa 1996, s. 234, J. Świątkiewicz- Naczelny Sąd Administracyjny Komentarz do ustawy Warszawa 2001 r., B. Dauter,B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Zakamycze 2005, Z.R. Kmiecik - Stwierdzenie przez sąd administracyjny niezgodności decyzji z prawem Pip 2003/10/45). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. Pogląd ten można też wywieść z treści art.145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa ma miejsce, gdy zachodzi przyczyna określona w kodeksie postępowania administracyjnego i innych przepisach (vide np. art. 251 § 2 Ordynacji podatkowe)j. Przepis ten dotyczy więc również sytuacji, w których istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności, jednakże wzruszenie w tym trybie decyzji nie może nastąpić z uwagi na upływ czasu ( vide Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi A. Kabat i inni Zakamycze 2006)". 19. Podsumowując, Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Z uwag na fakt, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu czy to poprzez jej uchylenie czy to poprzez stwierdzenie jej nieważności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.