III SA/Wa 2038/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 3896 zł (słownie: trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił A. R., dalej jako Skarżąca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 84.481,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 112.641,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2004 r. Rep. A Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że w roku 2004 Skarżąca poniosła wydatek na zakup ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Nr [...] przy ulicy K. [...] w W. oraz ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsca postojowego nr [...] przy ulicy K. [...] w W. w łącznej wysokości 187.033,91 zł. Natomiast z tytułu kosztów notarialnych poniosła wydatek w wysokości 5.467,64zł. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił również, iż oprócz wydatków związanych z zakupem nieruchomości w 2004 roku Skarżąca poniosła wydatki na: - opłacenie zaliczki na podatek dochodowy 8.006,70 zł - opłacenie składki na ubezpieczenie zdrowotne 4.641,45 zł - zaliczki na podatek dochodowy od lokat 90,60 zł - roczne koszty utrzymania jednej osoby na podstawie rocznika 8.340,00 zł statystycznego razem 21.078,75 zł W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął, iż Skarżąca w roku 2004 poniosła wydatki w łącznej wysokości 213.580,30 zł. Jako pokrycie poniesionych wydatków Organ uzwględnił kwotę 100.939,32 zł. na którą składają się: - przychód wykazany w zeznaniu PIT-37 60.089.18 zł - nadpłata z rozliczenia za 2003 r. wypłacona w 2004 r. 589,30 zł - odsetki naliczone od lokat za okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 grudnia 2004r. na rachunku - odsetki naliczone od lokat za okres od 01.01.2002 r. do 89,24 zł 30.12.2004 r. na rachunku 54 1241 2799 2111 0000 1358 7598 - oszczędności z lat 2001-2003 w wysokości 39.784,74 zł W piśmie z dnia 10 listopada 2010 r. Skarżąca wskazała, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2004 roku były jej oszczędności z okresu zatrudnienia w Prokuraturze Okręgowej w T. w latach 1997-1999, w Prokuraturze Okręgowej w W. od 1999 roku oraz pracy wykonywanej w USA, gdzie pomagając mamie w firmie "B." w okresie wakacyjnym od 1990 r. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości około 400-500 USD tygodniowo. Na potwierdzenie powyższego Skarząca złożyła oświadczenie rodziców J. i L. M. z dnia 12 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał jako źródła finansowania poniesionych w 2004 roku wydatków dochodów z wynagrodzenia uzyskanego, zdaniem Skarżącej, w USA, z uwagi na to, iż dochody te nie zostały ujawnione do opodatkowania w zeznaniach podatkowych za lata 1995- 1999. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki Skarżącej w wysokości 213.580,30 zł poniesione w 2004 roku mają częściowe pokrycie w ujawnionych przez Skarżącą przychodach w wysokości 100.939,32 zł, natomiast w pozostałej części, tj. w kwocie 112.640,98 zł, były finansowane przychodami ze źródeł nieujawnionych. W dniu 11 stycznia 2011 r., Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ), stwierdzając, iż skoro w w/w przepisie, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, użyto sformułowania "od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów pobiera się podatek dochodowy", to tym samym w celu przypisania Stronie odpowiedzialności z tytułu podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, konieczne jest, aby opodatkowane dochody były dochodami uzyskanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca stwierdziła, iż w żadnym miejscu decyzji nie zostało wskazane, że dochody z nieujawnionych źródeł przychodów zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wręcz przeciwnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że dochody, które zostały uznane przez organ pierwszej instancji za dochody z nieujawnionych źródeł zostały przez Stronę uzyskane na terytorium Stanów Zjednoczonych. Zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę faktu, iż do połowy 1995 r. studiowała, w związku z czym była na utrzymaniu rodziców, na których spoczywał z tego tytułu obowiązek alimentacyjny. Tym samym nie musiała ponosić jakichkolwiek kosztów utrzymania. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej sporządzona przez organ pierwszej instancji kalkulacja oszczędności była błędną, niemogącą stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Skarżąca podniosła, iż Organ nie wziął pod uwagę, iż w Stanach Zjednoczonych uzyskała przychody do kwoty wolnej od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od opodatkowania była równowartości rocznie 30 diet dla osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Skoro zaś Skarżąca uzyskała opodatkowane w Stanach Zjednoczonych dochody, które na podstawie art. 20 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, to powinny być uwzględnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przeprowadzonych przez niego wyliczeniach. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dochodów uzyskanych przez Skarżącą w latach poprzedzających rok 1995 w ramach obowiązku alimentacyjnego, które to świadczenia, jako wolne od podatku powinny być uwzględnione w rozliczeniu. Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu, a także naruszenie art. 200 w związku z art. 121 ust. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.). Podkreśliła, iż została wprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w błąd, bowiem ustnie została poinformowana, że przedstawione informacje okażą się wystarczające dla pozytywnego załatwienia sprawy, co spowodowało, iż nie przedstawiała żadnych dodatkowych informacji na temat źródeł finansowania poniesionych wydatków. Tym samym została pozbawiona możliwości obrony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego co stanowi, naruszenie zasad dwuinstancyjności postępowania, gdyż korzystne dla Strony dowody potwierdzające uzyskanie środków ze sprzedaży samochodu, a także z tytułu zasądzonej wyrokiem sądu kwoty w sprawie cywilnej, będzie mogła przywołać dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę 49.268 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, iż Skarżąca w 2004 roku poniosła wydatki w łącznej wysokości 208.826,38 zł, na które składają się: - wydatki na zakup 1/2 udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy K. [...] w W. oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego nr 2 przynależnego do w/w lokalu w wysokości 182.279,99 zł, tj. - koszty związane z zawarciem aktu notarialnego przypadające na Skarżącą- 5.467,64 zł; - wydatki związane z obciążeniami publiczno-prawnymi w łącznej wysokości 12.738,75 zł (8.006,70 zł podatek dochodowy, 4.641,45 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne, 90,60 zł zaliczka na podatek od lokat bankowych); - wydatki związane z kosztami utrzymania 8.340,00 zł. Organ dokonując analizy źródeł finansowania tych wydatków zauważył, że organ pierwszej instancji na pokrycie poniesionych wydatków przyjął kwotę 100.939,32 zł. Zaznaczył, iż na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca przedstawiła nowe dowody i wskazała na okoliczności świadczące, jej zdaniem, o uzyskaniu środków na pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków, które wpływały na stan oszczędności lub bezpośrednio były źródłem finansowania poniesionych wydatków, tj: - oświadczenie J. K. o spłacie w dniu 2.12.2000 r. długu zasądzonego wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w T., Wydział [...] Cywilny na rzecz Skarżącej - kwota spłaty 17.500 zł; - zaświadczenie z dnia 17.05.2011 r. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. o wyegzekwowaniu należności z tytułu odsetek od zasądzonej wyrokiem sądu kwoty - kwota wyegzekwowana w 2002 r. - 2.932,31 zł; - umowę sprzedaży-kupna z dnia 30.10.1999 r. dotyczącą samochodu marki VOLKSWAGEN GOLF 1,4 nr rejestracyjny [...]; z tytułu sprzedaży Strona uzyskała w 1999 r. kwotę 29.500 zł; - korespondencję z bankiem dotyczącą wypłaty premii gwarancyjnej od Banku P. w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej, uzyskanej zgodnie z zeznaniami Strony w 2000 roku. Z korespondencji tej nie wynika, jaką kwotę z tego tytułu Strona otrzymała. W trakcie przesłuchania Strona wskazała, iż z tytułu premii gwarancyjnej uzyskała około 50.000 zł. Dodatkowo stwierdziła, iż w roku 2001 wypłacono na rzecz Strony korektę premii gwarancyjnej, której wysokości nie pamięta; - oświadczenia o środkach przechowywanych na rachunku rodziców przelanych w końcu 2003 roku na rachunek Strony prowadzony w Polsce, a uzyskanych z tytułu pracy w USA w okresie wakacyjnym oraz w czasie urlopu dziekańskiego w latach 1990-1995. Zaznaczył, iż Skarżąca szacuje, iż z powyższego tytułu posiadała oszczędności ok. 3.500 USD; - oświadczenia dotyczące darowizn otrzymanych od członków najbliższej rodziny z okazji świąt, rocznic, wydarzeń rodzinnych, Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec pominięcia przez organ pierwszej instancji niektórych istotnych faktów, które wpływały na stan środków mogących służyć finansowaniu poniesionych przez Skarżąca wydatków oraz wpływać na stan oszczędności posiadanych-na początek 2004 roku, analizę stanu oszczędności należało przeprowadzić ponownie. Ponieważ Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania na początek 1995 roku konkretnej kwoty oszczędności, stwierdzając jedynie, iż w okresie studiów pozostawała na utrzymaniu rodziców, którzy starali się zapewnić jej wysoki standard życia, uznał, iż nawet jeśli Skarżąca posiadała z tego tytułu środki pieniężne, to były one spożytkowane na jej bieżące potrzeby. W trakcie trwania postępowania nie przedstawiono dowodów, iż Skarżąca na początek 1995 roku dysponowała oszczędnościami mającymi walor legalności (tzn. pochodzącymi z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania), które mogły być źródłem finansowania wydatków w latach następnych. Tym bardziej, iż Skarżąca wskazała, że w okresie studiów, nie posiadając innych dochodów niż wsparcie ze strony rodziny, nabyła nowy samochód osobowy marki Ford Fiesta. Wobec powyższego Organ uznał, iż środki otrzymane od rodziny w okresie studiów Skarżąca spożytkowała na własne bieżące cele i utrzymanie wysokiego poziomu życia. Powyższe ustalenie potwierdza wysokość darowizn wynikających z oświadczeń złożonych przez Skarżącą w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie Organu ich wysokość w porównaniu z wysokością wydatków (zakup samochodu Ford Fiesta, wpłata na poczet zakupu samochodu W. Z.), nie świadczy o tym, iż mogły być one źródłem oszczędności gromadzonych przez Skarżącą w tym okresie. Organ stwierdził, iż do końca roku 1994 Skarżąca, nie uzyskując innych dochodów oraz będąc na utrzymaniu rodziców, którzy posiadali względem Skarżącej obowiązek alimentacyjny, uzyskała z darowizn od członków najbliższej rodziny 4.400 USD oraz 1.500 zł. Natomiast w roku 1995, do dnia wpłaty pieniędzy Wiktorowi Ziarno na poczet zakupu samochodu we Francji, tj. do dnia 25.08.1995 r., Skarżąca uzyskała z tytułu darowizn kwotę: - 500 USD od J. M. z okazji obronionej pracy magisterskiej, - 500 USD od L. M. z okazji obronionej pracy magisterskiej, - 100 USD od E. F. (darowizna z okazji Świąt Wielkanocnych i urodzin), - 700 zł od K. M. (darowizna z okazji urodzin 100 zł, Świąt Wielkanocnych 100 zł, ukończenia studiów - 500,00 zł), - 500 zł oraz 150 USD od W. Z. (50 USD święta Wielkanocne + 100 USD urodziny). W roku 1995 Skarżąca z tytułu w/w darowizn uzyskała ogółem 1.250 USD oraz 1.200 zł. Zdaniem Organu na dzień wpłaty środków pieniężnych na poczet zakupu samochodu we Francji, tj. 25.08.1995 r. z powyższego źródła Skarżąca mogła posiadać 5.650 USD oraz 2.700 zł. Stosując średni kurs 1 USD ogłaszany przez NBP, do przeliczenia posiadanych z tego tytułu przez Stronę środków uznał, iż na dzień 25.08.1995 r. Skarżąca mogła posiadać ze wskazanego źródła 5.650 USD, co przy najwyższym kursie średni dla USD w miesiącu sierpniu daje łącznie kwotę 16.751,55 zł. Zaznaczył, iż na poczet zakupu samochodu we Francji w dniu 25 sierpnia 1995 r. Skarżąca mogła przeznaczyć oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 16.751,55 zł. Tym samym stwierdził, iż w związku z wydatkiem w dniu 25 sierpnia 1995 r. w kwocie 17.500 zł nie mogła posiadać oszczędności z tytułu otrzymanych w latach 1989-1995 darowizn od członków najbliższej rodziny. Zatem w ustaleniu kwoty oszczędności, jaką Skarżąca mogła dysponować na dzień 31 grudnia 2003 r. w/w kwoty otrzymanych darowizn nie będą miały znaczenia, gdyż zostały przez Skarżącą wydatkowane do dnia 25 sierpnia 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż środki otrzymane od członków najbliższej rodziny w okresie studiów, wręczane przy okazji różnych wydarzeń w życiu Skarżącej jak zdana matura, obrona pracy magisterskiej czy też wręczane przy okazji świąt, nie wpływają na stan oszczędności zgromadzonych przez Skarżącą w tym okresie, tj. przed podjęciem pracy zawodowej. W tym czasie Skarżąca nie posiadała innych dochodów niż darowizny od członków rodziny, a wysokości tych darowizn, które miałyby być źródłem oszczędności Skarżącej, nie wskazują na to, iż były to kwoty, które mogła odłożyć na bliżej nieokreślone wtedy cele. Kwoty te w skali roku nie przekraczały 350 USD i 300 zł, tj. ok. 1.800 zł. Biorąc pod uwagę zeznania Skarżącej, iż rodzina żyła na wysokim poziomie i taki sam standard starała się zapewnić również Stronie, nie zgodził się iż Skarżąca każdą otrzymaną od rodziny pomoc przeznaczała na oszczędności Stwierdził, iż środki te zostały przeznaczone przez Skarżącą na bieżące potrzeby, utrzymanie wysokiego standardu życia oraz podróże do rodziny, tym bardziej iż w okresie studiów, jak twierdzi Skarżąca, jej poziom życia i ponoszone wydatki nie należały do najniższych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż bardziej prawdopodobne jest, że uzyskane w drodze darowizny środki finansowe zostały przez Skarżącą wydatkowane, niż odkładane na przyszłe, bliżej nieokreślone wtedy cele. Podobnie należy ocenił darowiznę od babci z roku 1989 w kwocie 500 USD, o której Skarżąca zeznała w trakcie przesłuchania w dniu 30.08.2011 r., nie przedstawiając stosownego oświadczenia z uwagi na to, iż babcia nie żyje. Zdaniem Organu gdyby taki był zamiar Strony, środki te zostałyby zablokowane chociażby w postaci lokaty bankowej, a nie przetrzymywane w postaci gotówki w domu. Zaznaczył, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania takich lokat, na których zdeponowane byłyby środki otrzymane w tym okresie w formie darowizn od członków najbliższej rodziny, Podsumowując stwierdził, iż analiza dochodów uzyskanych z tytułu darowizn, na które Strona się powołała, wskazuje, iż w roku 1995 Skarżąca mogła dysponować środkami z ujawnionych źródeł posiadających walor legalności w wysokości 16.751,55 zł, które zostały przeznaczone na wpłatę na poczet zakupu samochodu przez W. Z.. Organ uznał, iż po sfinansowaniu tego wydatku Skarżąca nie mogła dysponować oszczędnościami z ujawnionych źródeł. W związku z powyższym w oszacowaniu kwoty oszczędności, którą Skarżąca mogła posiadać na dzień 31.12.2003 r., powołane kwoty darowizn otrzymanych do dnia 25.08.1995 r. nie uwzględnił. Stwierdził, iż przed podjęciem pracy, Skarżąca nie posiadała oszczędności pochodzących ze źródeł posiadających walor legalności. Za bezpodstawny uznał zarzut nie uwzględnienia przez organ podatkowy jakiegokolwiek stanu posiadanych oszczędności jest, gdyż Skarżąca wobec poniesienia wydatków na zakup samochodu w dniu 25.08.1995 r. nie mogła dysponować oszczędnościami, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. \ Organ dokonując analizy uzyskanych przez Skarżącą dochodów i ponoszonych wydatków w okresie od 26.08.1995 r. do 31.12.2000 r. stwierdził, że darowizny otrzymane w tym okresie, na które powołała się w postępowaniu podatkowym, z uwagi na ich niskie kwoty przeznaczone były na sfinansowanie bieżących wydatków, zwłaszcza, iż dochody Skarżącej w pierwszych latach pracy zawodowej nie należały do najwyższych, a w tym okresie Skarżąca podróżowała do USA, a także jak wskazała w trakcie prowadzonego postępowania utrzymywała wysoki standard życia. Zaznaczył, iż nie można ustalić, w których dniach darowizny przekazane w USD były wymieniane na PLN, w związku z tym dla oszacowania wysokości otrzymanych darowizn przeliczono je po kursie z ostatniego dnia każdego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż analiza dochodów i wydatków z tego okresu wskazuje, że Skarżąca nie posiadała zasobów, które pozwalałyby sfinansować zakup samochodu osobowego marki Volkswagen Golf 1,4 CL, rok produkcji 1996. Wartość samochodu w dniu zbycia (30.10.1999 r.) wynosiła 29.500 zł, zatem na zakup samochodu musiała przeznaczyć kwotę wyższą od wyżej wymienionej. Tymczasem w kolejnych latach, tj. 1996, 1997, 1998, Skarżąca nie dysponowała wystarczającymi środkami na zakup samochodu, pochodzącymi z przychodów ze źródeł ujawnionych. Zdaniem Organu środki uzyskane w roku 1999 ze sprzedaży tego samochodu nie mogą być uznane za legalne źródło finansowania poniesionych w późniejszym okresie wydatków. Ponadto zauważył, iż mało prawdopodobnym jest, iż na zbyciu samochodu osobowego, nawet po najkrótszym okresie eksploatacji, mógł powstać dodatkowy dochód, który mógłby służyć pokryciu poniesionych wydatków. Zaznaczył, iż doświadczenie życiowe jak również analiza rynku samochodowego wskazują na to, iż wartość samochodów spada wraz z okresem jego użytkowania. Zatem transakcja zakupu samochodu, a następnie jego zbycia po okresie eksploatacji, nie miała wpływu na stan posiadanych przez Stronę w tym okresie oszczędności pochodzących ze źródeł posiadających walor legalności. Zauważył iż w dniu 6 kwietnia 2000 r. Skarżąca zakupiła mieszkanie w W. przy ul. B. [...]. Zatem na sfinansowanie powyższego zakupu musiała przeznaczyć: - oszczędności z lat 1995-1999 w kwocie 25.165,31 zł, - środki uzyskane z premii gwarancyjnej i wycofanych wkładów w wysokości 50.000 zł, - nadpłatę za 1999 r. zwróconą w roku 2000 w wysokości 163,71 zł, - darowizny od rodziny w łącznej kwocie 550 USD, - darowiznę od wujka w wysokości 300 PLN, - część dochodów ze stosunku pracy za 4 miesiące roku 2000 r. w wysokości ok. 12.011,80 zł (36.035,40: 12 x 4 miesiące). Wskazał, iż w tym czasie oprócz wydatków związanych z zakupem nieruchomości Skarżąca poniosła również wydatki w wysokości 8.254,66 zł wyliczone proporcjonalnie do okresu 4-miesięcznego (24.763,98 zł: 12 m-cy x 4 m-ce miesiące) Organ uznał, iż na koniec roku 2000, po sfinansowaniu transakcji zakupu nieruchomości, do dyspozycji Skarżącej mogły zatem pozostać środki z tytułu: - wynagrodzenia z pracy w wysokości 24.023,60 zł (36.035,40 zł: 12x8), - środki ze spłaty długu zasądzonego wyrokiem sądowym w wysokości 16.478,50 zł, czyli do wysokości wydatku poniesionego na ten cel z oszczędności mających walor legalności (spłata nastąpiła w dniu 2.12.2000 r., tj. po dniu zakupu mieszkania). Łącznie w okresie od kwietnia 2000 r. do grudnia 2000 r. Skarżąca mogła dysponować dochodami w wysokości 40.502,10 zł. W tym czasie wydatki Skarżącej wyniosły 16.509,32 zł (24.763,98 : 12 x 8 miesięcy) + 5.885,18 zł (wydatki odliczone w PIT-D i PIT-O), tj. łącznie 22.394,50 zł. W związku z powyższym stwierdził, iż stan oszczędności na koniec roku 2000, po sfinansowaniu transakcji zakupu mieszkania, mógł wynosić 18.107,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2004 kwotę 172.136,42 zł, na którą składały się: - Przychód ustalony na podstawie zeznania PIT-37 za 2004 r. 60.089,18 zł - Nadpłata za 2003 r. zwrócona w 2004 r. 589,30 zł - Odsetki od lokat bankowych 476,10 zł - Oszczędności z lat 2001 -2003 90.566,48 zł - Oszczędności z tytułu darowizn otrzymanych w latach 20.415,36 zł 2001-2003 w USD (5.600 USD x 3.6456 zł - kurs USD z dnia 12.01.2004 r.) Zaznaczył, iż na koniec roku, tj. na dzień 31 grudnia 2004 r., na koncie Skarżącej, zgodnie z oświadczeniem o stanie majątku złożonym w dniu 29.08.2011 r. pozostała lokata terminowa w kwocie ok. 29.000 zł. Lokata ta, zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, pochodziła z przychodów ze stosunku pracy uzyskanych w Polsce i pozostała po zakończeniu roku podatkowego na koncie, przez co stwierdził, że nie była źródłem pokrycia wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. K. [...], w W.. Zdaniem Organu źródłem finansowania wydatków Skarżącej poniesionych w roku 2004 mogła być kwota 143.136,42 zł (172.136,42 zł-29.000 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary oświadczeniom Skarżącej złożonym w trakcie przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2011 r., iż posiadała oszczędności w wysokości ok. 25.000 USD przetrzymywane na rachunku J. M., matki Strony, prowadzonym w Stanach Zjednoczonych, z tytułu osiągniętych na podstawie stosunku pracy dochodów w czasie pobytów wakacyjnych w latach 1990-1995 oraz podczas urlopu dziekańskiego. Nie dał również wiary oświadczeniu rodziców Skarżącej z dnia 12.11.2010 r., z którego wynika, iż Skarżącą w latach studiów, tj. w okresie od 1990-1996 r., co roku w czasie wakacji, a ponadto w roku 1992 i 1993, a także po odbyciu aplikacji prokuratorskiej w 1999 roku, przez okres 5 miesięcy przebywała w USA, gdzie pracowała m.in. w prowadzonej przez rodziców firmie, a za wykonywaną pracę otrzymywała wynagrodzenie w wysokości około 400- 500 USD tygodniowo. Wskazał, iż na potwierdzenie powyższych okoliczności, oprócz w/w oświadczeń, nie przedstawiono żadnych innych dowodów. W ocenie Organu sam fakt przebywania w USA oraz pomocy rodzicom w prowadzonej przez nich firmie jest bardzo prawdopodobny. Nie oznacza to jednak, iż każdorazowo podczas tych pobytów zawierano ze Stroną umowę o pracę, a z tytułu pomocy rodzicom Skarżąca uzyskiwała opodatkowane w Stanach Zjednoczonych dochody. Podniósł, iż faktu poddania opodatkowaniu w/w dochodów, ani zawarcia umów o pracę, Skarżąca nie udowodniła. Zaznaczył, iż również amerykańska administracja podatkowa w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdziła, że jej bazy danych nie pokazują żadnych zapisów podatkowych na nazwisko Skarżącej (nazwisko panieńskie M.) za wnioskowany okres. Zdaniem Organu pośrednio, o tym, iż Skarżąca nie uzyskała z tego tytułu dochodów, poddanych w Stanach Zjednoczonych opodatkowaniu, świadczy również fakt, iż mimo takiego, obowiązku dochody te nie były wykazane w Polsce w składanych zeznaniach podatkowych. Organ uznał, iż twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż dochody te ze względu na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 były w Polsce zwolnione z opodatkowania w całości nie znajduje uzasadnienia. Wskazał, iż zwolniona w tym czasie była równowartość diet obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca. Wysokość diety wynosiła dziennie 46 USD, natomiast zgodnie z w/w oświadczeniami wynagrodzenie wynosiło ok. 65 USD (45. USD : 7 dni). Zatem różnica powinna być wykazana w zeznaniu podatkowym w Polsce. Faktu uzyskiwania na terytorium Stanów Zjednoczonych opodatkowanych dochodów nie potwierdziło także stosownymi dowodami B.. Początkowo biuro to oświadczyło, iż uzyskane przez Stronę dochody były wykazywane na formularzu W2, od dochodów tych były płacone podatki, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatki stanowe. Dochody te rozliczone zostały w zeznaniu podatkowym stanu New Jersey, a biuro może uzyskać stosowane dokumenty mimo upływu terminu do ich przechowywania. Jednak w piśmie z dnia 18.06.2011 r. biuro wycofało się z powyższej deklaracji i poinformowało, iż nie może odtworzyć szczegółowych dokumentów wypłat wynagrodzeń w sprawie Skarżącej za wskazane okresy z uwagi na upływ obowiązkowego terminu do przechowywania dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż środki, które sfinansowały zakup nieruchomości, przelane przez J. M. w dniu 10.11.2003 r. (88.000 USD) oraz 10.12.2003 r. (5.994 USD) nie zawierały oszczędności Skarżącej, które pochodziłyby ze źródeł uprzednio opodatkowanych. Z powyższego wynika, iż środki przelane przez J. M. na konto Skarżącej pod koniec roku 2003, jako nie wykazane przez Stronę do opodatkowania, ani nie podlegające zwolnieniu z podatku, nie mogły stanowić źródła pokrycia poniesionych przez Skarżącą w roku 2004 wydatków. Odnosząc się do twierdzenia, iż pieniądze uzyskane z premii gwarancyjnej zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w roku 2004, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż bardziej prawdopodobne jest, iż w związku z realizacją celu mieszkaniowego, którym był zakup nieruchomości w roku 2000, Skarżąca zrealizowała prawo do wycofania wkładu mieszkaniowego (likwidacja książeczki mieszkaniowej nastąpiła w 2000 r.) oraz uzyskała w związku z tą inwestycją premię gwarancyjną, która została przeznaczona na ten cel, co potwierdzają zeznania Skarżącej z dnia 30 sierpnia 2011 r. Zdaniem organu skoro zatem przedmiotowe środki zostały wydatkowane w roku 2000 nie mogły stanowić źródła finansowania zakupu mieszkania w roku 2004. W związku z powyższym zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2004 obliczył w sposób następujący: - wysokość poniesionych w roku 2004 wydatków 208.826,38 zł - dochody pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów 143.136,42 zł - wydatki sfinansowane dochodami (przychodami) z nieujawnionych źródeł 65.689,96zł - podstawa opodatkowania podatek 65.690,00 zł - podatek 49.268,00 zł W skardze na powyższą decyzję Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, której Organ II instancji uznał, iż poniosła wydatki sfinansowane dochodami (przychodami) z nieujawnionych źródeł w wysokości 65.689,96 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 120 § 1, art. 121 § 1 , art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 189, art. 191, art. 192, art. 229, art. 233 § 2 O.p., - art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Wskazała, że z uwagi na wprowadzenie Strony w błąd przez organ pierwszej instancji, gromadzenie dowodów odbyło się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W żadnej mierze nie mozna więc uznać, że nineijsza sprawa została rozpatrzona dwukrotnie przez organy obu instancji. Podniosła takze, iż błędne jest twierdzenie Organ II instancji iż pieniądze w kwocie 7.550 USD pochodzące od rodziny jako darowizna zostały wydatkowane w 2003 r., gdyż zgodnie z oświadczeniem Skarżącej oraz dokumentacją bankową kwota 7.000 USD została wpłacona przez Skarżącą na konto w dniu 29 grudnia 2003 r na co do akt sprawy złożono stosowną dokumentację z banku. Ponadto, z dokumentacji bankowej wynika, iż kwota ta wchodziła w skład kwoty 100.000 USD. która w dniu 12 stycznia 2004 r. przelano na konto sprzedającej w związku z zawarciem umowy notarialnej. Skarżąca zaznaczyła, iż dopiero w dniu 12 listopada 2003 r. jej rodzice przelali z USA na konto dewizowe kwotę 88.000 USD, zaś w dniu 10 grudnia 2003 r. kwotę 5.994 USD. na dowód czego dołączono do akt dokumentację bankową. W tej sytuacji Organ II instancji nie powinien kosztów poniesionych przy zawieraniu umowy przedwstępnej podzielić na pół. Zdaniem Skarżącej Omyłkowo również w rubryce wydatków wpisano kwotę zaliczki podając jej wysokość na 55.462,40 zł bowiem z aktu notarnego wynika, że zaliczka wynosiła 60.216,32 zł i była płacona w złotówkach a nie w USD. Tak więc kwota wydatków poniesionych przez Skarżącą dnia 27 października 2003 r. wyniosła 112.397,30 zł. i jako taka uległa przedawnieniu. Wskazała, iż na koncie dewizowym Skarżącej, przed dokonaniem powyższych wpłat, znajdowały się środki w wysokości 1.099 USD czego nie uwzględniono pomimo, iż organy obu instancji posiadały stosowną dokumentację. Zdaniem Skarżącej Organ II instancji bezpodstawnie przyjął, iż oszczędności, które zgromadziła w czasie studiów zostały spożytkowane na "dostatnie" życie, mimo iż nigdy nie podnosiła, iż żyła na wysokim poziomie. Wskazywała jedynie w protokole przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2011 r., że jej rodzice żyli na wysokim poziomie i starali się jej zapewnić również taki standard. Strona nie wskazywała, że żyła na wysokim poziomie, wręcz przeciwnie zawsze uważała się za osobę bardzo skromną i oszczędną. W ocenie Skarżącej przytoczone przez Organ II instancji okoliczności są ewidentną nadinterpretacją jej oświadczeń. Zarzuciła, iż Organ II instancji nie wyjaśnił dlaczego" "trudno uznać za prawdziwe twierdzenia Skarżącej. Zaznaczył, iż Organ II instancji nie wziął pod uwagę oczywistego faktu, iż Skarżąca była wówczas na utrzymaniu rodziców bowiem ciążył na nich w tym zakresie obowiązek alimentacyjny. Organ II instancji powinien tę okoliczność wziąć pod uwagę z urzędu, tym bardziej że jest kwestia znajomości prawa, które powinno być znane również Organowi II instancji. Podniosła, iż jest oczywiste, że to jej rodzice pokrywali koszty przelotów do USA oraz wydatki związane z utrzymaniem swojego dziecka (mieszkanie, wyżywienie, itp). Skarżąca wskazywała wcześniej, iż przez cały okres studiów miała dostęp do konta dewizowego rodziców, dzięki czemu darowizny otrzymywane w tym czasie nie musiały i nie były przeznaczane na bieżące wydatki. Nadto wartość dolara była w latach 90-tych dużo wyższa niż obecnie. Skarżąca zarzuciła, iż Organ II instancji powołuje się na oświadczenie z dnia 30 sierpnia 2011 r nie dając wiary, co do posiadanych przez Stronę oszczędności w kwocie ok. 25.000 USD na rachunku matki Strony, prowadzonym w Stanach Zjednoczonych, podczas gdy przedmiotowe oświadczenie dotyczy zupełnie innych kwestii. Zaznaczyła, iż w protokole przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2011 r. nie pojawia się kwota 25.000 USD Skarżąca odnosząc się do danych otrzymanych z USA należy wskazała na ich potencjalną nierzetelność przed czym ostrzegają samego organy adminsitracji USA. Podkreśliła, iż informacje otrzymane od administracji USA obarczone są poważnym ryzykiem niedokładności a tym samym błędu, co wynika z treści formularzu administracji USA który służył zebraniu i udzieleniu odpowiedzi żądanej przez polskie organy w ramach korespondencji jaka miała miejsce pomiędzy polską admnistracją podatkową a administracją USA, gdzie osoba, której danych się poszukuje została wskazana jako A. M.. Również nazwiska rodziców Strony są błędnie określone: Zwróciła uwagę na to. iż polska administracja zwróciła się o udzielenie informacji o jej osobie posługując sie jej obecnym nazwiskiem ,mimo iż w okresie 1990 - 2000 posługiwała się panieńskim nazwiskiem. Wzmianka j jej panieńskim nazwisku została co prawda zawarta we wniosku, jednak brak informacji od kiedy zmianie nazwisko to uległo. Z tego względu zdaeniem Skarżącej nie jest pewne, czy administracja USA przekazała stronie polskiej prawidłowe informacje, skoro zadane przez nią pytanie było tak bardzo nieprecyzyjne. Zdaniem Skarżącej gdyby nawet przyjąć, że wszelkie informacje uzyskane od administracji USA dotyczą Skarżącej , nie jest dopuszczalne przejście przez Organ II instancji do porządku dziennego nad informacją, że amerykańscy pracodawcy nie są obowiązani aby przechowywać dane za tak odległe okresy. Dlatego też nie wiadomo czy uzyskana informacja jest taka a nie inna. ze względu na fakt, iż Skarżąca (rzekomo) nigdy w USA nie pracowała, czy też dlatego że upłynął już okres przechowywania odpowiednich danych. W ocenie Skarżącej Organ II instancji powinien był wyjaśnić tę okoliczność. Dośó groteskowo brzmią twierdzenia jakoby ciężar dowodu spoczywał na Stronie, skoro obce państwo (tj. USA) nie nakazuje przechowywania danych żądanymi od polskiego podatnika, których to danych (z takich samych przyczyn - tj. upływ czasu) nie udało się uzyskać poslkim organom w trybie oficjalnym. Niestety gdy w sprawie pojawiają się tak ewidentne wątpliwości, Organ II instancji nie zwraca na nie najmniejszej uwagi. Trudno więc uznać, ażeby decyzja została w niniejszej sprawie wydana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, skoro Organ II instancji nie tylko nie wziął pod uwagę, ale i nie przenalizował całej dokumentacji otrzymanej od administracji USA. Za nieusprawiedliwiony uznała wniosek Organu II instancji, iż środki finansowe przelane przez J. M. w dniu 10 listopada 2003 r. (88.000 USD) oraz w dniu 10 grudnia 2003 r (5.994 USD) nie zawierały oszczędności Skarżącej, które pochodziłyby ze źródeł uprzednio opodatkowanych. Jeżeli matka przelewa swojej córce określone środki finansowe należało w decyzji rozważyć pod jakim tytułem prawnym takie przelew został dokonany. Gdyby nawet uznać, że były to kwoty uzyskane na terytorium Polski (wpływ na konto Strony) to jako takie nie powinny co do zasady podlegać przepisom u.p.d.o.f. Zdaeneim Skarżącej twierdzenia Organu II instancji sprzeczne są nie tylko z doświadczeniem życiowym ale i z logiką Jest bowiem oczywiste, iż w sytuacji gdy Skarżąca miała możliwość uzyskania pomocy ze strony najbliższej rodziny w znalezieniu pracy czyniła to w celach zarobkowych. Podniosła, że w USA nie musi istnieć wymóg zawierania każdorazowo umowy na piśmie. Istnienie takiego wymogu w Polsce nie może przesądzać o istnieniu takiego wymogu w innym kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p , uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodów fizycznych za rok 2004r od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę 49.268,00 zł. Zdaniem Sądu trafne okazały się zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Pełnomocnik Skarżącej zasadnie wskazywał, że decyzja ta wydana została z naruszeniem m.in. art. 127 oraz 229 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny. Norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., I GSK 226/10, CBOSA, to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA). Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, albo w sytuacji, gdy postępowanie to nie zostało przeprowadzone w znacznej części, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w przepisie art 233 §.2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzająca przy tym jest zarówno ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, jak i zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Analiza akt sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że obie te przesłanki zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Znaczna część materiału dowodowego była gromadzona dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym, co jednoznacznie zostało wykazane na str. 6 – 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżąca podnosiła, że została wprowadzona w błąd przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który informował ja, że przedstawione przez nią informacje (przed organem pierwszej instancji) okażą się korzystne dla pozytywnego – dla Skarżącej – załatwienia sprawy. Z tego też względu gromadzenie dowodów odbyło się dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Podkreślić należy, że nie wszystkie zgromadzone dowody pochodziły od Skarżącej. Organ odwoławczy przeprowadził także dowód z przesłuchania strony ( protokół przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2011r). Wnioskiem z dnia 9 września 2011r. wystąpił także do amerykańskiej administracji podatkowej o informację, czy Skarżąca uzyskiwała w okresie od 1stycznia 1990 do 31 grudnia 2000r. dochody na terytorium USA i czy były one tam opodatkowane. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w pełni postępowania wyjaśniającego m.in. na okoliczność uzyskanych przez Skarżącą dochodów w latach ubiegłych, w tym przede wszystkim dochodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu pracy w USA w latach 1990-2000r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Bez wątpienia zatem brak wyjaśnienia powyższych okoliczności był dla sprawy bardzo istotny. O zakresie i wadze dowodów przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym świadczy stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte na 14 stronie uzasadnienia decyzji, że" wobec pominięcia przez organ pierwszej instancji niektórych istotnych faktów, które wpływały na stan środków mogących służyć finansowaniu poniesionych przez stronę wydatków oraz wpływać na stan oszczędności posiadanych na początek 2004r., analizę stanu oszczędności należało przeprowadzić ponownie" Wynikiem tej analizy było reformatoryjne orzeczenie, ustalające podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości niemal o połowę niższej, niż w decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy trudno w ocenie Sądu bronić poglądu, ze postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy miało charakter jedynie uzupełniający. Zakres postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy nie mógł być oceniony jako postępowanie uzupełniające w rozumieniu art. 229 O.p. Tym samym przepis ten nie mógł być stosowany w niniejszej sprawie, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Analizując akta sprawy nie można oprzeć się wrażeniu, że głównym celem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji było wydanie decyzji przed upływem okresu przedawnienia. Świadczy o tym nie tylko zakres prowadzonego postępowania, ale także czas jego trwania. Postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące, natomiast przed organem odwoławczym 15 miesięcy. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności które mogą mieć wpływ na jego wynik ( art.122 O.p.). Oznacza to, że zasadzie realizacji prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z zasadą praworządności należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na te, czy jej wynikiem będą ustalenia będą korzystne, czy niekorzystne dla podatnika. Wymóg wynikający z powołanego przepisu art.122 O.p. powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 O.p. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji ; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w uzasadnionych przypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. Powyższe uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego, niejako na marginesie, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, że jak wskazuje się w orzecznictwie, z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Należy jednak pamiętać, że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów – poprzez konieczność ustalenia stanu majątkowego podatnika na początek roku podatkowego – zachodzi niekiedy potrzeba rozliczenia źródeł przychodów podatnika – jak w niniejszej sprawie - istniejących wiele lat wcześniej. Z uwagi na upływ czasu ustalenie dokładnej wielkości tych przychodów jest często utrudnione, a to głównie z tego względu, że w coraz mniejszym stopniu dostępne są dowody, które bezpośrednio i jednoznacznie mogłyby prowadzić do poznania tego fragmentu rzeczywistości. Niekiedy nawet wskazanie i przeprowadzenie dowodu dającego całkowitą w tym zakresie pewność może okazać się wręcz niemożliwe. Konieczne wówczas staje się zastosowanie środka zastępczego, czyli surogatu dowodu w postaci uprawdopodobnienia. Jeżeli więc podatnik wskaże, lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu ( por. wyrok NSA II FSK 1529/10). W niniejszej sprawie organ nie dał wiary oświadczeniu Skarżącej i jej rodziców, że posiadała oszczędności ok. 25.000 USD, przetrzymywanym na rachunku matki, z tytułu pracy w USA w czasie pobytów wakacyjnych oraz w trakcie urlopu dziekańskiego. Organ nie kwestionował przy tym samego faktu przebywania Skarżącej w USA i pracy Skarżącej w firmie rodziców – Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał, że sam fakt przebywania w USA i pomocy rodzicom w prowadzonej przez nich firmie jest bardzo prawdopodobny. W ocenie organu nie oznacza to jednak, że Skarżąca uzyskiwała opodatkowane w USA dochody. Stwierdzenie, że środki zgromadzone na rachunku matki nie zawierały oszczędności Skarżącej z tytułu pracy w USA, tam opodatkowanych, organ oparł na informacji amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że w ich bazie danych brak jest zapisów podatkowych na nazwisko A. R., z domu M.. Jednocześnie organ pominął fakt, że w odpowiedzi otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej zwraca się uwagę, ze pracodawcy w USA nie muszą zachowywać akt podatkowych za tak odległe okresy, jak wskazane we wniosku. Nadto jak trafnie wskazuje pełnomocnik Skarżącej, ze znajdującego się w aktach sprawy formularza administracji USA (Accurint for IRS) wynika, że system bazy danych nie jest wolny od błędów i nie powinien być traktowany jako rzetelny, a oparcie się o jakiekolwiek dane winny być poprzedzone niezależną weryfikacją. W ocenie Sądu organ przyjął uproszczone rozumowanie, że brak w bazie danych zapisów odnośnie Skarżącej, przesądza o tym, że Skarżąca nie uzyskiwała w USA opodatkowanych tam dochodów. Podobnie ocenić należy fakt nie przedłożenia przez biuro C. - firmy prowadzącej sprawy podatkowe i finansowe rodziny, dokumentów na okoliczność wypłat wynagrodzeń Skarżącej, z uwagi na upływ terminów, w których biuro zobowiązane było do ich przechowywania. Podkreślić przy tym należy, że biuro to w piśmie z dnia 4 stycznia 2010r., przedłożonym przez pełnomocnika Skarżącej przy piśmie z dnia 18 maja 2011r. potwierdziło, że Skarżąca uzyskiwała wynagrodzenie z tytułu pracy w USA, otrzymywała formularz W2, a w odniesieniu do tego wynagrodzenia były płacone podatki, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatki stanowe. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwalał wyciągnięcie wniosków, które zostały w omawianej kwestii zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Także podnoszony przez organ fakt nie wykazania w zeznaniach podatkowych dochodów poddanych w USA opodatkowaniu nie świadczy o tym, że Skarżąca nie uzyskała dochodów, poddanych w USA opodatkowaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył w omawianym zakresie zasadę in dubio pro tributario, bowiem zachodziły rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostały one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji, a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.