III SA/Wa 2038/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. G. (dalej: Strona lub Podatnik) złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za czerwiec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazaną przez Podatnika w terminie 60 dni w kwocie 29 962 zł. W złożonej deklaracji VAT za czerwiec 2017r. Strona wykazała kwotę do zwrotu VAT wynikającą m.in. z eksportu, którego przedmiotem były płody rolne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), stwierdził, że transakcje eksportowe oraz transakcje dokonane z kontrahentami krajowymi Podatnika wymagają dodatkowej weryfikacji. Z tego powodu NUS kilkukrotnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. w kwocie 29 962 zł, tj.: - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do dnia 10 listopada 2017 r.; - postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do dnia 10 stycznia 2018 r.; - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do dnia 12 marca 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., do czasu zakończeń weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do dnia 14 maja 2018 r. W celu weryfikacji transakcji eksportowych i krajowych Podatnika, NUS wezwał kontrahentów o dostarczenie dokumentów, mających potwierdzić transakcje handlowe z Podatnikiem. Poza tym NUS wystąpił także z wnioskiem o informację z zagranicy o transakcje z kontrahentem eksportowym. Na postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. Podatnik złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) zażalenie w dniu 19 marca 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie, zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2017 r. do dnia 14 maja 2018 r. W skarżonym postanowieniu NUS wskazał bowiem przyczyny dokonania weryfikacji zasadności zwrotu informując, że w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2017 r. Strona wykazała zwrot VAT, wynikający m.in. z eksportu, którego przedmiotem były płody rolne. Jak podkreślił DIAS, Organ I instancji słusznie ocenił, że transakcje eksportowe oraz transakcje dokonane z kontrahentami krajowymi wymagają dodatkowej weryfikacji. Zdaniem DIAS, Organ I instancji w ramach czynności sprawdzających dąży do ustalenia, czy dane przedstawione przez Podatnika w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2017 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Jak podkreślił DIAS, postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała również w przedmiotowej sprawie. Organ zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Podatnika rozliczenia. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT - 7 za czerwiec 2017 r. DIAS zaznaczył również, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie, o którym mowa w art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); (dalej: O.p.). W przedmiotowym rozstrzygnięciu wskazano zarówno uzasadnienie prawne - poprzez przytoczenie znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o VAT, jak również uzasadnienie faktyczne - w którym organ wskazuje na przesłanki, które w Jego ocenie, uzasadniają powinność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2017 r. do dnia 14 maja 2018 r. W skardze od zaskarżonego postanowienia Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 §1 i §4 oraz art. 124 O.p., w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny, bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego; 2. art. 140 § 1 w związku z art. 125 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na to, że nastąpiło to zbyt późno, by skutecznie przedłużyć termin owego zwrotu podatku, bowiem termin zwrotu wygasł bezpowrotnie; 3. art. 120 i 122 O.p.w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku, poprzez oparcie zaskarżonego postępowania na fakcie naruszenia przez Dyrektora dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; 4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że istnieje konieczność weryfikacji eksportowej sprzedaży podatnika, kontrahentów eksportowych, pomimo faktu potwierdzenia wywozu przez Służbę Skarbowo-Celną, czyli uzyskaniu dowodu, o którym mowa w art. 194 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota problemu w rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, że kontrolowane postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z [...].03.2018 r. zostało doręczone 14.03.2018 r., a zatem po upływie terminu - 12.03.2018 r. wskazanego w poprzedzającym postanowieniu z [...].01.2018 r. (znak [...]). (karta 10-12). Wskazać należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r., odebrane przez Skarżącego 14 marca 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] stycznia 2018 r., który minął z dniem 12 marca 2018 r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. ( III SA 2803/99). Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja (postanowienie) z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji (postanowienia) stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r. zostało doręczone Skarżącemu 14 marca 2018 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z [...] stycznia 2018 r. przedłużało termin dokonania zwrotu do 12 marca 2018 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. oraz poprzedzające je postanowienie i zasądził zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a. kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego; b. kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153); c. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.