III SA/Wa 2038/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku E. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] października 2022 roku numer [...], którym objął zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2021 w kwocie należności głównej 2.530,00 zł plus odsetki za zwłokę. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności, organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z [...] października 2022 roku numer [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Zobowiązanego w [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności – [...] S.A. - odebrał 11 października 2022 roku. Natomiast zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] października 2022 roku numer [...] doręczono Skarżącej 28 października 2022 roku. W odpowiedzi na zajęcie - pismami z 11 października 2022 roku – [...] S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia - brak środków na rachunku bankowym, oraz zbieg egzekucji. Pismem z 7 listopada 2022 roku Skarżąca wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2022 roku numer [...]. Jako podstawę zarzutu wskazała brak wymagalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2021, w związku z jego całkowitą spłatą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z [...] grudnia 2022 roku stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2022 roku numer [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że podniesiony przez Skarżącą zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności związane z rozpatrywaniem tej samej kwestii tj. przedawnienia zobowiązania i tym samym prawidłowości zaliczania dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 roku. Pismem z 16 marca 2023 roku zatytułowanym "Stanowisko podatnika wobec pisma z dnia 17 lutego 2023 roku o zaliczeniu wpłaty bieżącego podatku CIT na zaległy podatek" Skarżąca wniosła m. in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2022 roku numer [...]. We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżąca podniosła, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. polegające na zaksięgowaniu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2021 rok, na zobowiązanie podatkowe w podatku CIT za 2012 rok jest prawnie bezskuteczne, ponieważ zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a więc nie może być egzekwowane. Należność wynikająca z tytułu wykonawczego, objętego niniejszym postępowaniem, została w całości spłacona, a zatem Skarżąca nie posiada względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. żadnych zaległości. Ponadto, dokonując wpłaty Skarżąca wskazała, za jaki okres dokonuje tej wpłaty, zatem należność dochodzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została już spłacona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zakwalifikował pismo Skarżącej jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i postanowieniem z [...] kwietnia 2023 roku odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2022 roku numer [...]. Przedmiotowe postanowienie doręczono Państwu 20 kwietnia 2023 roku. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. celem ponownego rozpatrzenia ze względu na naruszenie art. 24 § 1 u.p.e.a., o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor powołał się na art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. i stwierdził, że po przeprowadzonej analizie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez pryzmat argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zażaleniu z 27 kwietnia 2023 roku nie stwierdził naruszenia przepisu, dającego podstawę do zmiany stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w postanowieniu z [...] kwietnia 2023 roku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaległość podatkowa objęta ww. tytułem wykonawczym, pozostaje nadal wymagalna, a więc słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej na jego podstawie. W kwestii dotyczącej zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonanej wpłaty na przedawnioną należności Organ odwoławczy zauważył, że wpłata dokonana przez Skarżącą została zaksięgowana na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za 2012 roku, która na dzień księgowania była wymagalna. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się w przedmiotowej sprawie od 1 stycznia 2013 roku i upływał z dniem 31 grudnia 2017 roku. Zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok objęta została tytułem wykonawczym z [...] lipca 2016 roku numer [...]. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2013 roku i został przerwany 8 lipca 2016 roku poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego i od 9 lipca 2016 roku biegnie na nowo. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op w okresie od 28 lipca 2016 roku do 7 grudnia 2016 roku, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 roku. Następnie [...] października 2017 roku zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii dotyczących naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku od towarów i usług, czy też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ww. ustaw oraz Rozporządzenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w trybie art, 35 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 roku ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy zobowiązany wniesie zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dnia od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że odpis tytułu wykonawczego został Skarżącej doręczony 28 października 2022 roku, a zarzut wszczynający postępowanie objęte tytułem wykonawczym z [...] października 2022 roku numer [...] został wniesione przez Skarżącą 7 listopada 2022 roku, czyli po terminie wskazanym w art. 35 § 1 u.p.e.a. Wobec powyższego ww. tytuł wykonawczy nie został objęty postępowaniem w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: 1/ naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2017 r. postępowania karno-skarbowego, a co za tym idzie 2/ naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zaksięgowanie wpłaty Spółki z tytułu podatku CIT na poczet zaległości podatkowej która, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wygasła z dniem 19 grudnia 2021 r., a co za tym idzie 3/ naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność uiszczaną przez Skarżącą a błędnie zaksięgowaną na poczet zaległości, która wygasła. A ponadto zarzuciła 4/ naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów postępowania tj. art. 7, 8, 9 oraz 10 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków w celu niezbędnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. wyjaśnienia i uzasadnienia w sposób wyczerpujący podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej za 2012 rok co ma istotny wpływ na wydanie przez Naczelnika Urzędu skarbowego kolejnych tytułów wykonawczych pomimo, że Skarżąca dokonała zapłaty za zobowiązania za rok 2021 i 2022 5/ naruszenie przepisów art. 27 u.p.e.a., tj. niewskazania okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu jest ocena czy zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok jest nadal wymagalna, a w konsekwencji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. mógł dokonywać zaliczenia wpłat na tą zaległość. DIAS m. in. wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op w okresie od 28 lipca 2016 roku do 7 grudnia 2016 roku, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 roku. Następnie [...] października 2017 roku zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. Strona w zarzutach podniosła instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego w tej sprawie. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 126/23, zgodnie z którym w "uchwale I FPS 1/21 wskazano, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a." NSA uznał tym samym, że kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, skoro kontroli podlegają przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to kontroli tej podlegają również przesłanki zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.(...) Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. (...) Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karne-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu." W niniejszej sprawie zatem należy wyjaśnić czy postępowanie karnoskarbowe wszczęte w dniu [...] października 2023 r. nie jest sztucznie utrzymywane w toku. Sąd zauważa, że WSA w wyroku z dnia 24 maja 2023 r., III SA/Wa 759/23 uchylił postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. wydane wobec Strony skarżącej. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż "Niemniej ponowić należy uwagę, że Spółka konsekwentnie formułowała zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu [...] października 2017 r., zatem na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2012 r. Z akt nie wynika żaden powód, dla którego wszczęto wówczas proces karny, nie są znane żadne podstawy dla przyjęcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez jakąkolwiek osobę reprezentującą Spółkę, nie wiadomo więc, dlaczego podjęto decyzję o wszczęciu tego procesu. Wszczęcie to nastąpiło relatywnie późno, jeśli uwzględni się okoliczność, że decyzja Dyrektora, w której stwierdzono wadliwość rozliczenia Spółki, nosi datę [...] czerwca 2016. Ze wszczęciem procesu karnego zwlekano zatem ponad rok. Taka zwłoka jest jeszcze większa, jeśli przyjąć, że wadliwe rozliczenie Spółki było wiadome już od dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji z [...] marca 2016 r. Nieuchronnie nasuwa się podejrzenie, że wszczęcie procesu karnego mogło zmierzać jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawniania. Co więcej – z wydanych postanowień, a nawet z odpowiedzi na skargę, wynika, że wszczęty w październiku 2017 r. proces karny był nadal w toku w dacie wydawania tych postanowień, i że trwał nawet w dniu 16 marca 2023 r. Wspomniane podejrzenie zyskuje w ten sposób kolejną podstawę faktyczną." Sąd w składzie niniejszym zauważa jednakże, że powyższy wyrok dotyczy zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a nie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., a nadto, że w sprawie wystąpiły również inne okoliczności mające wpływa na bieg przedawnienia, który rozpoczął się 31 grudnia 2013 roku i został przerwany 8 lipca 2016 roku poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego i od 9 lipca 2016 roku biegnie na nowo. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op w okresie od 28 lipca 2016 roku do 7 grudnia 2016 roku, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 roku. Pomijając jednakże wszczęcie postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia upływałby pod koniec 2021 r. Nie zmienia to zatem wniosku, że inne okoliczności poza wszczęciem postępowania karno-skarbowego są niewystarczające dla oceny dokonanej przez DIAS czy zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. jest wymagalna. Tym samym należy ocenić nie tylko czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego ale również czy postępowanie karne-skarbowe nie jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności ustali czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte lub nie jest prowadzone w sposób instrumentalny. W kwestii kosztów podstawą orzeczenia jest art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w wysokości 100 zł – Spółka nie miała pełnomocnika, nie poniosła kosztów jego ustanowienia, nie poniosła też kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.