III SA/Wa 2039/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 4884 zł (słownie: cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L.S. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2020 r. (dalej "DIAS", "Organ odwoławczy") w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za grudzień 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Organ I instancji", "NUS") stwierdził, że Strona w grudniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony w wyniku odliczenia kwot podatku na podstawie dwóch faktur wystawionych przez G. , tj.: - faktura nr 2/12/2012 z dnia 6.12.2012 r., na kwotę netto 34234,24 zł i VAT 7873,88 zł, o treści: złoto próby [...] ; 350 g, - faktura nr 3/12/2012 z dnia 6.12.2012 r., na kwotę netto 149281,31 zł i VAT 34334,70 zł, o treści: złoto próby [...] ; 1565,45 g, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wskazała, że zaskarżana decyzja została wydana z naruszeniem: 1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."); 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."); 3. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p.; 4. art. 188 O.p.; 5. art. 121 §1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 191 O.p. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym podatku naliczonego odliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez podatnika złota [...] wystawionych przez G. , ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności stwierdził, że z końcem 2018 r. uległoby przedawnieniu co do zasady zobowiązanie wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Tym niemniej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pismem z dnia [...] .01.2018 r., nr: [...] , (doręczonym w dniu 19.01.2018 r.) Strona została zawiadomiona o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o zawieszeniu z dniem [...] .12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] .12.2017 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, faktur VAT, przesłuchań, dokumentów z czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony, a także u kolejnych dostawców towarów wskazują na fakt, że podatnik uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie występowały w realnie działającym obrocie handlowym. Poszczególne transakcje nie wynikają ze swobodnej gry rynkowej (praw popytu i podaży) tylko są sztucznie układane, tak aby uwiarygodniać przepływ towarów i środków finansowych. W opisanych transakcjach nie występowały cechy typowe dla transakcji handlowych jak np. konieczność poszukiwania towaru, czy klientów. Udowodniono, że faktury których wystawcami byli: J., E. , W. , S. , T., A.W. , I. , D. oraz G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Większość wystawców kwestionowanych faktur mimo, że formalnie spełniała aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika (z uwagi na rejestracje w stosownych rejestrach) w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Udowodniono, że źródło pochodzenia towaru jest fikcyjne - firma S. nie istnieje - nie wygenerowano numeru identyfikacyjnego dla takiego podmiotu, nie zlokalizowano firmy pod wskazanym adresem; pani A.W. zaprzeczyła aby była wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż złota na rzecz I. , a także aby znała, lub prowadziła jakiekolwiek transakcje z ww.; J. nie sprzedawał żadnego złota na rzecz E. , a jedynie podpisywał faktury in blanco w zamian za papierosy i artykuły spożywcze. Zatem faktury wprowadzone do obrotu prawnego nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych, które następnie miały stanowić podstawę dostawy towarów na rzecz kolejnych podmiotów. Wszystkie kolejne podmioty uczestniczące w transakcji charakteryzował ten sam schemat działania, tj.: - szybkość przeprowadzonych transakcji, "z dnia na dzień" z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, tym samym poszczególne firmy łańcucha dostawców-odbiorców nie kumulowały zapasów, których tworzenie jest cechą charakterystyczną podmiotów uczestniczących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, obarczonych ryzykiem dysproporcji pomiędzy zakupem a sprzedażą. - obrót towarem dotyczył konkretnego, ilościowego zamówienia, przy czym żaden z kontrahentów nie magazynował towaru, - pomimo uczestniczenia w charakterze dostawców jubilerów, tow - brak zainteresowania szukaniem innych odbiorców - dostawców, by rozwijać działalność gospodarczą, ograniczając zasięg dostawców - odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę, - wszystkie firmy otworzyły działalność gospodarczą w tym samym okresie czasu, oferując od razu transakcje o bardzo dużych wartościach, - charakterystyczny sposób minimalizowania kosztów związanych z obrotem złomem złota poprzez nie ubezpieczanie transakcji, pomimo dużej wartości tych rzekomych transakcji, - przekazywanie złota bez jakichkolwiek zabezpieczeń - towar o dużej wartości zapakowany w torebkach i torbach foliowych, miał być transportowany samochodami osobowymi, za pośrednictwem kuriera, przekazywany na parkingach, w samochodach, przed blokiem, - brak pisemnych umów. które regulowałyby kwestie zabezpieczenia towaru, możliwości jego zwrotu lub dokonania płatności, - realizowanie mieszanej płatności za dostawy, tj. pomiędzy L.A. a jego bezpośrednimi kontrahentami płatności miały charakter bezgotówkowy, natomiast "pozyskiwanie" złomu złota od pierwotnych jego "dostawców" (J.O., T.Z. . P.C. , M.M.) udokumentowane zostało jedynie poprzez wystawianie dokumentów K.P/KW (kasa przyjmie/ kasa wypłaci), tj. w formie płatności gotówkowych. Ujawniony stan faktyczny nasuwa wniosek, że Strona działała w tym schemacie wyłącznie po to, aby sformalizować sprzedaż metali szlachetnych (złota pr. [...] ), których właścicielem nigdy nie była. Strona będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na zawieranie transakcji. Tym samym legalizowała wprowadzone do obrotu prawnego faktury sprzedaży z wykazanym w nich podatkiem nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Podatnik występował jako ogniwo, które dokonuje nabycia towarów, przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT, uwiarygadniając prawny i ekonomiczny sens zawieranych transakcji. Podatnik generował koszty dotyczące wyposażenie biura, dbał o rzetelny wizerunek firmy. Niemniej forma przebiegu transakcji z L.A. polegająca na bezwarunkowym zaufaniu występującym pomiędzy kontrahentami - złoto w zapakowanym foliopaku, bez żadnej weryfikacji, poza ważeniem, pomimo znajdującego się w mieszkaniu profesjonalnego sprzętu do badania złota, było przekazywane nabywcy bez równoczesnej zapłaty, pomimo faktu, iż transakcje dotyczyły wyjątkowo wysokich kwot. wskazuje że taki charakter podjętej współpracy, mogą wykonywać jedynie podmioty nieobawiające się o przebieg zawieranych transakcji. Powyższe nasuwa wniosek, że były to transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistości. Twierdzenia powyższe potwierdzają zeznania L.A. z dnia 15.05.2015 r., który stanowczo podkreślił, że Strona kupiła od niego 1822.95 g złota próby [...] , natomiast z akt sprawy wynika, że nabyła złoto w ilości 1915,45 g (wg faktur 350 g i 1565,45 g). Podkreślana w zeznaniu przez L.A. ilość wagowa sprzedanego towaru Stronie nie pokrywała się z ilością wynikającą z faktur nawet po uwzględnieniu, nie popartej żadnymi dowodami, reklamacji złożonej przez Podatnika dotyczącej rozbieżności próby złota, skutkującej pokryciem różnicy wagowej o masie 22,4 g, co daje łącznie 1845,35 g. Również powoływana w zeznaniach przez L.A. , zgłaszana przez Stronę reklamacja dotycząca niezgodności próby złota jest mało wiarygodna, bowiem L.A. wg złożonych zeznań po każdorazowym nabyciu złomu złota, miał ważyć i badać towar pod względem zawartości złota w stopie, zawartości piachu, wody, cyrkonii itp. Zatem trudno uznać, że towar nabyty przez Stronę mógł posiadać rozbieżności w próbie złota, a reklamacja bez żadnego sprawdzenia została uznana i pokryta różnicą wagową w wysokości 22,4 g, odpowiadającej wartości 2136,06 zł (22,4 g x 95,36 zł/g). Z powyższego wynika, iż brak jest podstaw do uznania, że kontrahent Strony, tj. L.A. dokumentował faktyczne transakcje gospodarcze w zakresie obrotu złotem, które wykazane zostały jako przedmiot dostaw na rzecz Strony. Zatem Strona nie nabyła złota, którego zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami. Pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT nie doszło do transakcji nabyć pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zaangażowane w proceder podmioty na poprzednich etapach obrotu stwarzały iluzję obrotu towarem. Wystawionym fakturom nie towarzyszyła dostawa towarów nimi dokumentowana. Działania podmiotów uczestniczących w opisanym procederze sprowadzały się do tworzenia dokumentacji papierowej - faktur, które następnie wprowadzały do obrotu prawnego. Występujący w spornych fakturach podatek należny nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, które miały być początkowym dostawcą złota. Nie wskazano również źródła pochodzenia towaru. Z ogółu materiału wynika, że sporządzona dokumentacja potwierdzająca dostawy, dokonywane płatności, stwarzała jedynie pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie należy podkreślić, iż opisana sytuacja nie wyklucza możliwości pozyskania przez Stronę złota (z nieujawnionego źródła), które po przetopieniu mogło być dostarczone na rzecz wewnątrzwspólnotowego kontrahenta - francuskiego podmiotu S.. Zdaniem DIAS materiał dowodowy zebrany przez Organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Jednocześnie analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, iż Strona wiedziała bądź co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Należy wskazać na okoliczności wskazujące na brak staranności Strony w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że Strona nabywając towar dużej wartości w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiści prowadzą rzetelną działalność gospodarczą, a taka weryfikacja jednoznacznie doprowadziłaby do wniosku, że działalność była pozorna lub co najmniej budząca wątpliwości co do jej rzeczywistości i rzetelności. DIAS podkreślił, że w zachowaniu należytej staranności istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywając towar, podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem, czyniąc tę transakcję przejrzystą. Zachowanie należytej staranności i szacowanie ryzyka powinny być rozsądne i proporcjonalne, i wskazywać, iż podatnik ma pod kontrolą wszelkie ryzyko, jakie może wystąpić w stosunku do jego przedsiębiorstwa. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się. że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Przy określeniu wzorca należytej staranności należy ocenić całokształt okoliczności faktycznych, w jakich działał podmiot. Nie budzi wątpliwości fakt, iż w profesjonalnym obrocie gospodarczym, w jakim bierze udział podatnik, branży specyficznej, którą charakteryzuje duże ryzyko handlowe, w transakcjach o znaczącej wartości, podatnik winien wykazywać się większą od przeciętnej sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. W opinii Organu odwoławczego poniższe okoliczności winny wzbudzić w przedsiębiorcy wątpliwości, co do legalności transakcji, jak również okoliczności te wskazują na niedochowanie przez Stronę należytej staranności, a mianowicie: - złoto przekazywano bez równoczesnej zapłaty, chociaż przedmiot transakcji dotyczył towarów o wysokiej wartości, - prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - płatności dokonywane były na zasadzie przedpłat, - złoto przekazywano w jednym foliopaku, zbiorczo, którego jedyną weryfikacją na miejscu sprzedaży miało być ważenie, - uznana, bez żadnego sprawdzania, reklamacja mailowa zgłaszana przez Podatnika dotycząca rozbieżności próby złota, pokryta różnicą wagową w wysokości 22,4 g, odpowiadającą wartości 2136,06 zł. - brak innej dokumentacji, poza spornymi fakturami, np. zamówień, umów, stanowiących warunki ewentualnej gwarancji, - towar o wartości 225 724 zł został nabyty w dniu 06.12.2012 r. od nowo powstałej firmy G. (data rejestracji działalności 5.09.2012 r.). Powyższe świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Strona była świadoma, że okoliczności dotyczące współpracy z dostawcą odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i nie mogły zostać niezauważone bądź zignorowane przez przezornego przedsiębiorcę, który ze względu na charakter branży, powinien wykazać się starannością wymaganą w obrocie towarem, czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). W przedmiotowej sprawie, na podstawie zebranego materiału udowodniono, że towar wynikający ze spornych faktur nr 2/12/2012 i nr 3/12/2012 z dnia 06.12.2012 r., był przedmiotem rozliczenia przez G. , a wcześniej przez W. i D. , a także inne podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej, lecz działające w celu uzyskania korzyści majątkowych, wystawiając nierzetelne faktury VAT. Tym samym Strona dokonywała rozliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, skoro ich wystawca nie mógł być dostawcą wykazanego w nich złota. Możliwość posiadania przez G. towaru, co podnosi w składanych zeznaniach L.A. , nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem aby można było mówić o prawidłowości transakcji, to każda faktura jako dowód transakcji, musi ją odzwierciedlać zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. W tej sytuacji powyższe bezspornie wskazuje na okoliczność, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, z uwagi na fakt, że okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. podmiotami odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Wskazane wyżej okoliczności dotyczące dokonanych transakcji, w ocenie DIAS, wskazują na to że działania Strony nie cechuje zachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Stronie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie przez podatnika złota próby [...] w postaci używanej biżuterii, wystawionych przez G. - faktura VAT nr 2/12/2012 z dnia 6 grudnia 2012r. i nr 3/12/2012 z dnia 6 grudnia 2012 r.; 2. art. 120 i art. 121 §1 O.p. obligujących Organ odwoławczy do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie: a. wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 165b §3 pkt 2 w związku z art. 165b §1 O.p.; b. w zw. z art. 187 §11 art. 191 O.p. z uwagi na niepodjęcie przez Organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy; c. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie, że odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w pisma z dnia 11 marca 2019 r., 18 marca 2019r. i 29 maja 2019 r. była uzasadniona w okolicznościach w jakich wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; d. w zw. z art. 194§ 1 O.p. poprzez przyjęcie, że treści dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych, niedotyczących bezpośrednio Skarżącego wiązała Organ odwoławczy przy ustalaniu stanu faktycznego przyjętego na potrzeby sprawy dotyczącej Skarżącego i w konsekwencji zwalniały Organ odwoławczy z obowiązku dokonania własnych ustaleń w sprawie; e. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przez Organ odwoławczy przepisu art. 208 §1 O.p. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2012 r. został skutecznie zawieszony w okolicznościach sprawy w jakich wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, a co nie może wywoływać skutku materialnego zapisanego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy jednoczesnym wydaniu przez Organ odwoławczy decyzji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego które w dacie tej decyzji było przedawnione, odpowiednio do przepisu art. 70 §1 O.p. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących, związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2012 r. Termin przedawnienia kwoty zwrotu podatku naliczonego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu, czyli z pierwszym dniem następnego roku. a kończy z upływem 5 lat. Mając na względzie powołany przepis i wynikającą z niego zasadę stwierdzić należy, że z końcem 2018 r. uległoby przedawnieniu co do zasady zobowiązanie wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, pismem z 2.01.2018 r., (doręczonym Podatnikowi w dniu 19.01.2018 r.) Strona została zawiadomiona przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o zawieszeniu z dniem [...] .12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W świetle powyższego Organ odwoławczy uznał, że w związku ze skutecznym zawiadomieniem Strony przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o zawieszeniu z dniem [...] .12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. istniały uzasadnione podstawy do dalszego orzekania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził natomiast, że organy podatkowe nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższy pogląd Organu odwoławczego, zdaniem Sądu, nie zasługuje jednak na aprobatę. W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 podjął uchwałę, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że w świetle art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny (w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a.) zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Jak już wyżej zasygnalizowano - w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należy przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że Strona została zawiadomiona przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o zawieszeniu z dniem [...] .12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W związku ze skutecznym zawiadomieniem Strony przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o zawieszeniu z dniem [...] .12.2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. istniały zatem uzasadnione podstawy do dalszego orzekania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu tak sformułowane uzasadnienie (bez szerszego nakreślenia sprawy) nie dowodzi nieinstrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wręcz przeciwnie sam fakt powoływania się przez organ podatkowy na "obiektywne zdarzenie" jakim było wszczęcie postępowania karnoskarbowego, bez wskazania m.in. zakresu czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu wobec Skarżącego, fazie tego postępowania może świadczyć o instrumentalnym powołaniu się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innymi słowy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, czego dotyczy jeden z zarzutów skargi, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zdaniem Sądu następstwo czasowe przedstawionych wyżej zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodać należy, że gdyby nie uprzednie wszczęcie postępowania karnoskarbowego organ podatkowy, zważywszy na brak stosownych działań w okresie biegu terminu przedawniania, nie miałby realnych możliwości ukończenia postępowania poprzez wydanie decyzji, przed upływem terminu przedawnienia. Stwierdzić zatem należy, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do celowego wywołania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego dającego możliwość prowadzenia postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co świadczy o niezasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 486/21). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sam na etapie skargi ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiły przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy takich przyczyn nie uzasadniają. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie rozważanie, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Stronę. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylono zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę 4.884 zł złożył się wpis (1.267 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).