III SA/Wa 2041/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego /od akcyzy/ oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. odmawiającą K. Sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 738,00 zł z tytułu sprzedaży w kwietniu 2009 r. podróżnym udającym się do krajów trzecich w sklepach usytuowanych na terenie wolnego obszaru celnego w Międzynarodowym Porcie Lotniczym W. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 738,00 zł od wyrobów akcyzowych, które zostały sprzedane podróżnym udającym się do krajów trzecich w sklepach usytuowanych na terenie wolnego obszaru celnego w Międzynarodowym Porcie Lotniczym W. w kwietniu 2009 r. Jako podstawę prawną wniosku Skarżąca wskazała art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) dalej u.p.a. Do wniosku Skarżąca dołączyła kopie faktur potwierdzających nabycie towarów z zapłaconą akcyzą oraz dokumenty potwierdzające eksport wyrobów akcyzowych. A w wyniku wezwania organu nadesłała prawidłowo wypełniony wniosek o zwrot akcyzy oraz oryginały szeregu faktur. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że w sprawie doszło do zbiegu okoliczności, które sprawiły, że na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi, objętymi wnioskiem Skarżącej o zwrot akcyzy, doszło do zwolnienia tych wyrobów od akcyzy na mocy § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32 poz. 228 ze zm.) dalej: rozporządzenie Ministra Finansów. Zdaniem organu, przy uwzględnieniu § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, do zwolnienia od akcyzy tych wyrobów doszło z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego. A zatem w dniu eksportu - wywozu wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, wyroby te nie były obciążone akcyzą. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż Skarżąca nabyła wprawdzie wyroby objęte wnioskiem o zwrot akcyzy na terytorium kraju i od tych wyrobów akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie ich obrotu. Jednakże, po wprowadzeniu tych wyrobów do wolnego obszaru celnego, wyroby te zostały przez Spółkę sprzedane w sklepie podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, przed dokonaniem ich eksportu. Równocześnie Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dowód, czy Skarżąca sprzedając w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego wyroby objęte wnioskiem o zwrot akcyzy, spełniła warunki zwolnienia, o których mowa w § 19 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ nadmienił, że wyroby objęte wnioskiem Spółki, z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, zostały objęte ulgą podatkową w postaci zwolnienia od akcyzy. Zatem wyroby te w momencie ich wywozu z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej nie były obciążone tym podatkiem akcyzowym. W ocenie organu podatkowego I instancji, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, jakkolwiek od wyrobów objętych wnioskiem Spółki na jednym z etapów obrotu tymi wyrobami doszło do obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i podatek ten został zapłacony, to na kolejnym etapie obrotu powstałe zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek zwolnienia od akcyzy, przed dokonaniem eksportu tych wyrobów. Zatem na tych wyrobach nie ma akcyzy, która w świetle art. 82 ust. 2 u.p.a. mogła by podlegać zwrotowi w trybie właściwym dla tego przepisu prawa. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła jej: - niewłaściwe zastosowanie art. 39 u.p.a. i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów; - błędną wykładnię art. 82 ust. 2 u.p.a.; - naruszenie art. 2 pkt 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie; - naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, iż zwolnienie wyrobów od akcyzy na mocy rozporządzenia Ministra Finansów nie narusza uprawnienia do zwrotu akcyzy w trybie art. 82 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów. Bowiem instytucja zwolnienia od podatku akcyzowego jest odrębną instytucją od instytucji zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca nadmieniła, iż spełniła wymogi zawarte w art. 82 ust. 2 i ust. 4 konieczne do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. W uzasadneiniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśił, że zgodnie z art. 82 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy akcyza od danych wyrobów akcyzowych została zapłacona na terenie kraju, a następnie wyroby zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje również, jeżeli wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terenie kraju zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w ramach eksportu. W obydwu przypadkach, stosownie do treści art. 82 u.p.a. zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów. Po pierwsze, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych. Po drugie, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W tym przypadku, zapłata akcyzy przez podmiot dokonujący wywozu dokonywana jest w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na konto izby celnej. Dyrektor zaznaczył, iż nowe przepisy akcyzowe ograniczyły istotnie ilość podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Dotychczas uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza obszar kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy uprawniają do zwrotu tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). W efekcie, zgodnie z polskimi przepisami akcyzowymi uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar celny WE. Tym samym została ograniczona ilość podmiotów uprawnionych do zwrotu tylko do tych, które posiadają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy. W przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany przepis art. 82 u.p.a., gdyż z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie dokonała eksportu, a jedynie sprzedała wyroby akcyzowe podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W. Zatem zdaniem organu Skarżąca dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty nie była eksporterem tych wyrobów, gdyż w momencie wywozu właścicielem wyrobów byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym. Wywóz ten nie został również dokonany na rzecz osoby prowadzącej sklep wolnocłowy w rozumieniu art. 788 ust. 1 WKC. Skarżąca sporządzała deklarację skróconą zgłoszenia tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligują ją do takiego zachowania przepisy celne, które określają, iż każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Towary wspólnotowe, które nie zostały objęte procedurą wywozu, przed ich wyprowadzeniem z Wolnego Obszaru Celnego lub Składu Wolnocłowego w celu wywozu powinny zostać objęte tą procedurą. Wymogi, jakie należy spełnić w celu objęcia towarów procedurą wywozu zostały zawarte w przepisach art. 161 oraz art. 162 WKC. Zatem fakt posiadania dokumentu zgłoszenia celnego potwierdzonego przez graniczny urząd celny nie implikuje, iż podmiot uzyskuje status eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, ze zm.) dalej O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że Skarżąca dysponuje dokumentami celnymi, którym nadano urzędową numerację przewidzianą dla ewidencji potwierdzeń wywozu, które tym samym prawidłowo potwierdzają dokonanie wywozu przez Skarżącego; - niewłaściwe zastosowanie art. 39 u.p.a. i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów; - błędną wykładnię art. 82 ust. 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest eksporterem w rozumieniu tej normy i nie jest uprawniony do otrzymania zwrotu akcyzy; - naruszenie art. 2 pkt. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie; - naruszenie art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że dokumenty celne wystawione zgodnie z tym rozporządzeniem nie stanowią dowodu dokonania eksportu. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, że stanowisko organów celnych nie znajduje potwierdzenia ani w udokumentowanym w sprawie stanie faktycznym ani też w odnoszących się do niego przepisach prawa, gdyż stanowisko organów celnych polega w istocie na przyjęciu zasadniczo odmiennego stanu faktycznego niż wynika on z załączonej do wniosku dokumentacji, której rzetelność potwierdzona została przewidzianymi procedurą zachowaniami administracji celnej. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, iż nie jest to pierwszy wyrok w sprawie skarżącej dotyczący tożsamego problemu, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydawał już wyroki o sygn. akt III SA/Wa 2585/10, III SA/Wa 2586/10, III SA/Wa 2587/10, III SA/Wa 2274/11, których przedmiotem była odmowa zwrotu podatku akcyzowego w identycznym stanie prawnym i faktycznym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w ww. wyrokach. Przechodząc do meritum, wskazać należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, jakiego domagała się Skarżąca powołując się na art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Skarżąca uważała, że zwrot akcyzy na podstawie powyższego przepisu jest jej należny jako podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu, na potwierdzenie czego dysponowała stosownymi dokumentami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przepis wskazany przez Skarżącą, stanowiący o zwrocie akcyzy, w rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania. Skarżąca nie była bowiem eksporterem przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Przepisem właściwym był § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jednakże Skarżąca uchybiła przewidzianemu w § 19 ust. 4 tego rozporządzenia terminowi na złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe (napoje alkoholowe) od podatników podatku akcyzowego, którzy podatek ten uiścili, czego dowodziły przedłożone przez nią faktury. Wyroby te nie były oznaczone znakami akcyzy. Skarżąca sprzedała je podróżnym podróżującym poza terytorium WE, przy czym sprzedaż miała miejsce w sklepie Skarżącej znajdującym się w wolnym obszarze celnym w Porcie Lotniczym w W.. Towary te zostały następnie przez podróżnych wywiezione z terytorium kraju poza terytorium WE. Natomiast zgłoszeń do procedury wywozu w ramach Systemu Kontroli Eksportu ECS dokonała Skarżąca, która dysponowała komunikatem IE599. Spór stron dotyczy w istocie podstawy prawnej, w oparciu o którą z uwagi na podane wyżej okoliczności faktyczne, Skarżąca mogła domagać się zwrotu podatku akcyzowego, z czym wiązało się spełnienie określonych warunków. Innymi słowy, należało odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżąca, która w sklepach wolnocłowych sprzedaje wyroby akcyzowe podróżnym wyjeżdżającym poza obszar WE, uprawniona jest do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 82 ust. 2 u.p.a. Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. stanowi, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych (pkt 1), albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu (pkt 2) – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4, a mianowicie z potwierdzeniem zapłaty akcyzy na terytorium kraju oraz z potwierdzeniem wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny WE w rozumieniu art. 3 ust. 1 WKC, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego. Zgodnie z art. 82 ust. 5 u.p.a., zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu. Uprawnienie do weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty wskazane w art. 82 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. przysługuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 82 ust. 6 u.p.a.). Przepis art. 82 ust. 7 u.p.a. zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia trybu i terminów dokonywania zwrotu akcyzy, minimalnej kwoty zwrotu oraz wzoru wniosku o zwrot akcyzy. Na tej podstawie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 223). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie przewidzianego w nich trybu zwrotu akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. I tak. Tryb ten jest właściwy dla eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, nieoznaczonych znakami akcyzy (warunek przedmiotowy), a przy tym dotyczy wyłącznie określonych podmiotów (osób, jednostek) to jest podatnika, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu. W obu tych przypadkach uprawnionym jest zatem podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych. Pojęcie "eksport" na potrzeby podatku akcyzowego zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 u.p.a. W brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r., należało je rozumieć jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium WE potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium WE. Nie był eksportem wywóz wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami skarbowymi akcyzy. Ponieważ pojęcie "eksportu" zawiera w sobie element faktycznego wywozu poza terytorium WE (nadto potwierdzonego przez urząd celny nadzorujący to wyprowadzenie), odnosząc się do kwestii, kogo można uznać za "pomiot dokonujący eksportu", w rozumieniu art. 82 ust. 2 u.p.a., nie można abstrahować od tego, na czyją rzecz dokonywany jest (faktyczny) wywóz towarów poza WE. Dlatego też prawidłowo Dyrektor Izby Celnej przyjął, że Skarżąca nie może być uznana za podmiot uprawiony do żądania zwrotu akcyzy w trybie tego przepisu. W chwili wywozu nie była ona bowiem właścicielem wyrobów akcyzowych (nie posiadała prawa do dysponowania nimi), a ich wywóz nie był dokonywany na jej rzecz. Tym samym Skarżąca nie była podmiotem "dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych". Nie ulega wątpliwości, że wywozu wyrobów akcyzowych poza teren WE we własnym imieniu dokonywali podróżni, którzy nabyli te wyroby od Skarżącej w sklepie wolnocłowym. Wyjaśnić należy, że w realiach rozpoznanej sprawy nie jest uzasadnione odwoływanie się do pojęcia "eksportera" zdefiniowanego w przepisach prawa celnego, przede wszystkim z tego względu, że w art. 82 ust. 2 u.p.a. ustawodawca nie posłużył się pojęciem "eksporter", a "podmiot dokonujący eksportu" (ewentualnie podatnik dokonujący eksportu). Ponadto, pojęcie "eksportu" na potrzeby stosowania u.p.a., w tym art. 82 ust. 2, wyjaśnione zostało w przytoczonym wyżej art. 2 pkt 6 tej ustawy. Oznacza to, że argumentacja Skarżącej odwołująca się do przepisów prawa celnego nie była uprawniona i nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślane przez nią posiadanie dokumentów celnych potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów, nie było wystarczające, aby uznać za spełniony warunek podmiotowy określony w art. 82 ust. 2 u.p.a. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Skarżąca sporządziła deklarację zgłoszenia celnego tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligowały ją do tego przepisy celne, w świetle których każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Towary wspólnotowe, które nie zostały objęte procedurą wywozu, przed ich wyprowadzeniem z wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, w celu wywozu, powinny zostać objęte taką procedurą (art. 161 WKC). Słusznie organy podatkowe podnosiły, iż dostrzegając specyfikę sprzedaży towarów w sklepach wolnocłowych oraz ich wywozu przez podróżnych poza obszar WE, unormowano szczególny tryb zwrotu akcyzy stosowany w takich przypadkach. Jest to zwolnienie określone w § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień, realizowane poprzez zwrot zapłaconej akcyzy. Na mocy tego przepisu zwolniono od akcyzy napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium WE w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zasadnie organy podatkowe przyjęły zatem, że to w trybie § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień Skarżąca powinna była ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży alkoholu w prowadzonych przez siebie sklepach wolnocłowych na rzecz podróżnych udających się poza obszar WE. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe odpowiadał hipotezie tego przepisu. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym okoliczności, że Skarżąca spełniła warunki zastosowania powyższego zwolnienia. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej przyjął natomiast, że dokonanie zwrotu akcyzy na wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie nie było możliwe z uwagi na niespełnienie przez Skarżącą wymogów z § 19 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, określającego termin, w jakim wniosek o zwrot akcyzy powinien być złożony, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby akcyzowe podlegające zwolnieniu. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy w kwocie 691 zł, datowany na 23 października 2009 r. (3 grudnia 2009 r. poprawiła kwotę na 690 zł). Wpłynął on do organu pierwszej instancji 5 listopada 2009 r. Z akt sprawy nie wynika natomiast, czy wniosek przesłano za pośrednictwem poczty, czy też złożono bezpośrednio w siedzibie organu. Tym niemniej, uwzględniając fakt, że sprzedaży objętych powyższym wnioskiem wyrobów akcyzowych dokonano w maju 2009 r., a wniosek sporządzono dopiero 23 października 2009 r. czyli już po terminie określonym w § 19 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie ulega wątpliwości, iż wniosek ten został złożony także z uchybieniem terminu. W świetle bowiem § 19 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przewidziany w tym przepisie termin złożenia wniosku upływał 25 czerwca 2009 r. Organy podatkowe w swoich decyzjach wskazywały różne daty sporządzenia wniosku, tj. także 22 października 2009 r. oraz 26 października 2009 r. Jakkolwiek pomyłki te świadczą o pewnej niestaranności organów podatkowych, nie miały one żadnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że istnienie opartego na delegacji ustawowej z art. 39 ust. 1 u.p.a. aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia w sprawie zwolnień, istotnie nie wyłącza zastosowania art. 82 ust. 2 u.p.a. Jednakże nie z powodów podanych przez Skarżącą i nie ze skutkiem takim, jak wywiedziony przez nią, tj. możliwością skorzystania przez nią z trybu określonego w art. 82 ust. 2 u.p.a. Rozporządzenie w sprawie zwolnień reguluje bowiem przypadek, który z uwagi na swoją specyfikę, nie został objęty unormowaniem określonym w art. 82 ust. 2 u.p.a. Zwrot akcyzy w oparciu o art. 82 i zwrot akcyzy jako sposób realizacji zwolnienia z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień istnieją zatem niejako obok siebie. Rację ma Dyrektor Izby Celnej wskazując, że gdyby przypadki zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 2 u.p.a. oraz w oparciu o § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień, były tożsame, niecelowe byłoby tworzenie dla tych przypadków odrębnych regulacji prawnych i określanie różnych warunków zwrotu podatku akcyzowego z tytułu tej samej czynności. Stanowisko prezentowane przez Skarżącą podważa racjonalność ustawodawcy, który przyznał Ministrowi Finansów uprawnienie do określenia zwolnień od podatku akcyzowego miedzy innymi, gdy wynika to z przepisów prawa WE (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), która to przesłanka wskazana została w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Natomiast wskazany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/06, zapadł w odmiennym stanie prawnym (na tle ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w którym brak było szczególnej procedury umożliwiającej zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży podróżnym wyrobów alkoholowych w sklepach wolnocłowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, poglądy wyrażone w tym wyroku nie mogły zatem znaleźć zastosowania w rozpoznanej sprawie. W sytuacji, gdy rozporządzenie w sprawie zwolnień zostało wydane, chybiony był argument Skarżącej, że gdyby Minister Finansów nie skorzystał z delegacji zawartej w art. 39 u.p.a. i nie wprowadził zwolnień wydając to rozporządzenie, dostateczną podstawą żądania zwrotu akcyzy byłby art. 82 ust. 2 i ust. 4 u.p.a. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 WKC, który to przepis określa obszar celny WE, wymieniając składające się nań terytoria. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że przedmiotowe wyroby akcyzowe zostały wywiezione poza ten obszar. Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, same okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie nie były sporne. Natomiast przyjęty na ich podstawie stan faktyczny sprawy poddany został ocenie, która doprowadziła do wniosku, że Skarżąca nie jest eksporterem przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Sąd ustalenie to uznał za prawidłowe. Zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) nie został przez Skarżącą uzasadniony. Rację ma Dyrektor Izby Celnej twierdząc w odpowiedzi na skargę, że realizacja tej zasady nie może odbywać się kosztem obowiązku wnikliwego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Organ pierwszej instancji podejmował szereg działań, w tym zwracając się do Skarżącej, mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej stosownymi postanowieniami informował Skarżącą, że jej odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie oraz wskazywał nowe terminy jego rozpatrzenia. O przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie informował natomiast Skarżącej organ pierwszej instancji. Jakkolwiek organ ten przekroczył termin załatwiania sprawy, określony w art. 139 Ordynacji podatkowej, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).