III SA/Wa 2044/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., Drugi Urząd Skarbowy w W. określił spółce C. S.A. w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę zwrotu podatku za kwiecień 2002 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres rozliczeniowy. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W dniu 18 grudnia 2003 r. Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z nieuzupełnieniem braków formalnych skargi, postanowieniem z dnia 12 lutego 2004r. odrzucił skargę spółki. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym było określenie miejsca wykonywania usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego. W decyzji organu podatkowego błędnie przyjęto, że miejscem tym było terytorium kraju, a w związku z tym usługi świadczone przez podatnika zakwalifikowano jako opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki 22%, jednakże w zakończonym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 30 listopada 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2657/05), a także Dyrektorem Izby Skarbowej w W., dotyczącym innych okresów rozliczeniowych, że usługi te faktyczne wykonywane były poza granicami Polski, co przesądzało o zakwalifikowaniu ich jako eksportu usług, opodatkowanego stawką 0%. Zdaniem Strony pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która w identycznym stanie faktycznym i prawnym odmiennie od innych decyzji reguluje prawa i obowiązki tego samego podatnika, nie daje się pogodzić z konstytucyjną zasadą praworządności i podważa zaufanie obywateli do organów państwa, natomiast organy podatkowe opodatkowując eksport usług stawką VAT 22% w rażący sposób naruszyły przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Spółka wskazała również, że w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania całkowicie pominięto przepisy prawa międzynarodowego, w tym Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego sporządzone w Genewie 22 grudnia 1992 r. (D. U. z 1998 r. Nr 196 - powoływana dalej jako "Konwencja MZT"), która w kontekście tzw. umowy z Melbourne (Regulamin Telekomunikacyjny) została w dniu 10 maja 1995 r. ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską, a zatem stanowi źródło wewnętrznego prawa w Polsce i ma pierwszeństwo przed ustawą. Zgodnie z Konstytucją i Konwencją (a ściślej mówiąc z postanowieniami Regulaminu Telekomunikacyjnego), w przypadku, gdy zgodnie z prawem danego państwa nakładany jest podatek na opłaty za świadczenie międzynarodowych usług telekomunikacyjnych, taki podatek będzie pobierany tylko w stosunku do usług międzynarodowych, za które rachunek zostanie wystawiony dla odbiorcy z tego państwa. Konstytucja MZT, której załącznikiem jest Międzynarodowy Regulamin Telekomunikacyjny, została opublikowana w Dzienniku Ustaw, a stosownie do art. 54 ust. 2 Konstytucji i Konwencji MZT ratyfikacja, przyjęcie lub zatwierdzenie Konstytucji i Konwencji lub przystąpienie do tych dokumentów zgodnie z artykułami 52 i 53 Konstytucji jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przestrzeganie Regulaminów Administracyjnych przyjętych przez kompetentne światowe konferencje przed datą podpisania Konstytucji i Konwencji. Według Spółki skoro Konwencja została ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw, to jest ona aktem obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej w całości. Podpisanie Konwencji stanowi jednocześnie zaakceptowanie jej załączników. W ocenie Spółki w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, ponieważ nie rozpoznały obowiązku podatkowego we wskazanym w tym przepisie terminie, tj. z upływem terminu płatności określonego w umowie. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2007 r. organ wyjaśnił, iż na podstawie ustawowej definicji "eksportu usług" spółka i organy podatkowe przedstawiły przeciwne interpretacje dotyczące możliwości zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako eksportu usług. Według organów podatkowych polski ustawodawca opowiedział się za tzw. doktryną świadczącego, definiując eksport z punktu widzenia zachowań usługodawcy, a nie miejsca zaspokojenia potrzeb usługobiorcy. Zgodnie z wykładnią zastosowaną przez organy podatkowe z istoty świadczonych przez stronę usług, jako usług niematerialnych, wynika, że są one wykonywane w zakładzie usługodawcy, jedynie ich efekt w postaci zaspokojenia potrzeby usługobiorcy ma miejsce za granicą. Zakład usługodawcy w przypadku strony usytuowany jest na terytorium Polski i w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o eksporcie usług, a w konsekwencji i o stosowaniu uprzywilejowanej stawki 0% w oparciu o przepis 18 ust. 3 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, jeżeli organ dokonał jednej z możliwych interpretacji pojęcia miejsca świadczenia usług w przypadku eksportu usług. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji z dnia 22 grudnia 1992 r. organ stwierdził, że postanowienia umowy z Melbourne zostały przez ustawodawcę zrealizowane poprzez wprowadzenie zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej powoływane jako ( "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r.") Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h) tego rozporządzenia, mocą którego przy spełnieniu warunków wskazanych w ust. 2 tego przepisu, do usług telekomunikacyjnych stosuje się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku. Ponadto organ wskazał, że na podstawie art. 4 ust. 1 oraz art. 54 ust. 2 Konstytucji MZT, Regulamin Telekomunikacyjny stanowi część ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej, natomiast umowa międzynarodowa ratyfikowana - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże należy zauważyć, iż warunkiem bezpośredniego stosowania takiej umowy - zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP- jest jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw RP. Z uwag na fakt, że w/w Regulamin Telekomunikacyjny nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP, nie mógł on być w 2002 r. źródłem prawa stosowanym bezpośrednio. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Odmienna interpretacja tych przepisów przez Skarżącą, zdaniem organu, nie uzasadnia istnienia rażącego naruszenia prawa. Jego zdaniem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest tak jak w niniejszej sprawie - wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakowa mocą. Jego zdaniem w decyzji z dnia [...] października 2007 r. wyjaśnione zostało, że postanowienia umowy z Melbourne zostały przez ustawodawcę zrealizowane poprzez wprowadzenie zmian do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje bowiem § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h) tegoż rozporządzenia, mocą którego przy spełnieniu warunków wskazanych w ust. 2 tego przepisu, do usług telekomunikacyjnych stosuje się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku. Ponadto organ wyjaśnił, iż warunkiem bezpośredniego stosowania międzynarodowej umowy - zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - jest jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw RP. Z uwagi na fakt, że ww. Regulaminu nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP, nie mógł on być w 2002 r. źródłem prawa stosowanym bezpośrednio. Konsekwencją powyższego było zatem uznanie przez organ, że nie został rażąco naruszony art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych. Ponadto organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na terytorium kraju powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Oznacza to, że w przypadku, gdy faktura dokumentująca tego rodzaju usługi wystawiona została w kwietniu, a zgodnie z umową termin płatności określony został na 30 dni od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstał w maju i w rozliczeniu podatku za ten miesiąc transakcja ta winna zostać wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7. Niemniej jednak stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (co miało miejsce w niniejszej sprawie) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie we wszystkich przypadkach z wyłączeniem przypadków expressis verbis w nim wymienionych (art. 6 ust. 8 in fine). Prawidłowo zatem określając podatek od towarów i usług za kwiecień 2002r., uwzględniono w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy podatek z tytułu usług uznając, że związany z nimi obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco przepisów art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24 grudnia 1997 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Konstytucji i Konwencji MZT, w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Spółka w całości powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 30 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w wyroku z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 627/08 - uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił pogląd organów, że w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie, stanowiący podstawę decyzji z dnia [...] listopada 2003r. przepis art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, który zawiera definicję pojęcia eksportu był różnie interpretowany zarówno przez sądy administracyjne, jak i przedstawicieli doktryny. Orzekające w sprawie organy powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literaturę przedmiotu, wskazały na występowanie dwóch doktryn interpretacyjnych dotyczących omawianego zagadnienia "doktrynę świadczącego", definiującą eksport usług z punktu widzenia zachowań usługodawcy, oraz "doktrynę miejsca zaspokojenia potrzeby" odwołującą się do umiejscowienia skutków wykonania usługi. W niniejszej sprawie organy powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przedstawicieli doktryny (wyrok NSA z dnia 11 września 2001r., I SA/Łd 888/99; H. Majszczyk, M. Stolarek, Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Komentarz, Warszawa 1997r.) przyjęły, iż polski ustawodawca opowiedział się za doktryną "świadczącego usługę". Strona przepis ten zinterpretowała odmiennie. W tej sytuacji nie można zdaniem Sądu uznać, iż decyzja z dnia [...] listopada 2003r. dotknięta jest wadą rażącego naruszenia art. 18 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż dokonana przez organy interpretacja wskazanych wyżej przepisów prawa jest na tyle wadliwa, iż można jej przypisać zarzut rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut rażącego naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT, w kontekście niezastosowania przez organy postanowień Regulaminu Telekomunikacyjnego. Polska ratyfikowała Konwencję i Konstytucję MZT 10 maja 1995r i oba te dokumenty zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw z dnia 20 maja 1998r. Nigdy natomiast w Dzienniku Ustaw nie został ogłoszony Regulamin Telekomunikacyjny. Sąd uznał, że w przypadku dokumentów ustanawianych przez organy organizacji międzynarodowych, które w myśl umowy są wiążące dla stron (państw członkowskich), wobec wyraźnego rozstrzygnięcia konstytucyjnego i ustawowego dotyczącego wymogu ogłaszania umów międzynarodowych, akty, które nie zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw mają charakter wiążący jedynie w stosunkach zewnętrznych. W stosunkach wewnętrznych wiążą one w takim zakresie, w jakim zostały przeniesione do prawa wewnętrznego. Z tych powodów nie można zdaniem składu orzekającego uznać, iż decyzja z dnia [...] listopada 2003r, wydana została z rażącym naruszeniem art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT, w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Sąd nie uwzględnił także zarzut rażącego naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o VAT, określającego moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, gdyż przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego interpretacja dokonana w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy oparta była na wykładni literalnej tych przepisów. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a zwłaszcza: 1) art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b, art. 4 pkt 6 I art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, 2) art. 54 Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego z dnia 22 grudnia 1992 r. w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24 grudnia 1997 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczypospolitą Polską Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego, sporządzonych w Genewie w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. : 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), 2) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b, art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, oraz art. 54 Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego z dnia 22.12.1992 r. w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24.12.1997 r. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 92/09, uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje organów obu instancji. Za zasadne bowiem uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 54 Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego z dnia 22 grudnia 1992 r. w związku z Oświadczeniem Rządowym z dnia 24 grudnia 1997 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczypospolitą Polską Konstytucji i Konwencji Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego, sporządzonych w Genewie w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podmiot ma prawo, w sprawie indywidualnej, do powoływania się na obowiązujący Polskę przepis prawa międzynarodowego, pomimo że nie został on w Polsce opublikowany w Dzienniku Ustaw. Wskazał, że na mocy art. 54 ratyfikowanej i opublikowanej w Dzienniku Ustaw Konstytucji i Konwencji MZT, Polska zobowiązała się przestrzegać Regulaminów Administracyjnych przyjętych przez kompetentne światowe konferencje przed datą podpisania Konstytucji i Konwencji. Mimo przysługującego w tym zakresie uprawnienia, Polska nie złożyła zastrzeżeń przy ratyfikacji umowy. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przepisy art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 54 Konstytucji i Konwencji MZT, podmiotowi przysługuje uprawnienie do powoływania się na obowiązujące Polskę Regulaminy Administracyjne, pomimo że nie zostały one opublikowane. Strona nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania w zakresie publikacji aktu do którego przestrzegania Polska jest zobowiązana na podstawie prawidłowo ratyfikowanej i opublikowanej umowy międzynarodowej. Organy państwa nie mogą jedynie dochodzić obowiązków, które zostały nałożone przez akty prawa międzynarodowego, które nie zostały prawidłowo opublikowane. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik może powoływać się na przepisy Regulaminu Związku Telekomunikacyjnego i wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro zaś Spółka mogła powoływać się na przepisy ww. Regulaminu, to brak jego zastosowania w sprawie stanowi rażące naruszenie prawa. Nie mamy wówczas do czynienia z inną wykładnią przepisu, ale z brakiem jego zastosowania w sprawie. W wyroku zawarto wskazanie dla organu ponownie rozpoznającego sprawę do dokonania analizy, czy faktycznie przepisy powoływanego Regulaminu Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego kształtują sytuację prawnopodatkową strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 30 sierpnia 2007 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. w części utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz stwierdził nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż upływ terminu przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do przepisu art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, powodował konieczność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę zwrotu podatku za kwiecień 2002 r. W części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na jego uregulowanie, nie mogło ono po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił także, że decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności była dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Powodowało to konieczność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 roku określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę zwrotu podatku za kwiecień 2002 r. Stwierdzono zaś nieważność decyzji w części w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ uznał, że zobowiązanie, ze względu za fakt, że Skarżąca dokonała wpłaty z tego tytułu, nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodzi przesłanka do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oraz dokonanie wykładni prawa sprzecznej z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie niekorzystnych skutków dla Strony z wadliwego działania organu podatkowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wykładnia przepisów dokonana w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prowadzi do wniosku, że wydając wadliwe decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy zawsze mógłby doprowadzić do sytuacji uniemożliwiającej wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Kolejne wadliwe decyzje organu podatkowego, przy uwzględnieniu upływu czasu niezbędnego na ich weryfikację w toku kontroli sądowej, zawsze prowadziłyby do upływu czasu niezbędnego na ich weryfikację w toku kontroli sądowej i prowadziłoby do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na faktyczny brak możliwości przerwania biegu przedawnienia przy wykazaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która istniałaby w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie zdaniem Spółka jest nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka podniosła, że gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał niewadliwą decyzję tzn. stwierdził nieważność decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa w decyzji wydanej w dniu [...] października 2007r., niekorzystna dla Strony decyzja zostałaby wyeliminowana z obiegu prawnego. W dniu [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia następujących przepisów: 1) art. 247 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodzi przesłanka do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oraz dokonanie wykładni prawa sprzecznej z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie niekorzystnych skutków dla Spółka z wadliwego działania organu podatkowego. Powołując się na ww. naruszenia Spółka wniosła więc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesowych. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że powołaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, należy rozważać jedynie w świetle tez zawartych w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I FSK 970/2009. W opinii Skarżącej nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, która uniemożliwiałaby w praktyce korzystanie z instytucji prawnych przewidzianych dla wzruszenia decyzji ostatecznych, a do tego prowadzi według Strony prezentowany przez organ odwoławczy pogląd, umożliwiający poprzez wadliwe działania organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, czyniąc przy tym nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji podatników w zależności od tego czy mają podatek do zapłaty czy też nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia. Spółka podnosiła również, iż powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi na straży praw podatnika, a organ odwoławczy wykorzystuje ją, by prawa te naruszyć. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Słusznie organ – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 – zastosował w sprawie przepis art. 247 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uchwale tej - wiążąco także dla orzekającego w sprawie Sądu, w związku z przepisem art. 269 § 1 p.p.s.a. - przesądzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcania obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma uzasadnienia ani podstaw do relatywizowania skutków przedawnienia. Skutki te zarówno organ podatkowy, jak i Sąd uwzględnia w sprawie z urzędu, bez względu na to, czy podatnik powoła się na nie w postępowaniu, czy też nie. Stąd też Sąd nie podzielił żadnego z podniesionych w sprawie zarzutów. Sąd dopatrzył się jednak naruszenia przez organy przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego. Organ w decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. w ww. zakresie przywołał w uzasadnieniu ten fragment wywodu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym poddano ocenie podstawy prawne obowiązywania w prawie krajowym przepisów Regulaminu Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego i gdzie wyrażono stanowisko, że podmiot ma prawo, w sprawie indywidualnej, do powoływania się na obowiązujący Polskę przepis prawa międzynarodowego, pomimo że nie został on w kraju opublikowany w Dzienniku Ustaw. Następnie organ stwierdził, że "decyzja o stwierdzenie nieważności której wniosła Spółka, zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa polegało w tym przypadku na niezastosowaniu przepisów Regulaminu Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego." Pogłębionego wywodu w ww. zakresie nie zawiera także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. Tymczasem Sąd uznaje przytoczone powyżej stanowisko organu za niedostatecznie realizujące wiążące wskazania Naczelnego Sadu Administracyjnego. Organy nie oceniły bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego na gruncie przepisów Regulaminu Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego. W efekcie nie dokonano analizy, czy faktycznie "kształtują [one] sytuację prawnopodatkową strony postępowania", tj. czy ustalone okoliczności faktyczne sprawy wywołują określone konsekwencje według konkretnych przepisów ww. aktu. Stwierdzenie, że wydana w sprawie decyzja jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną per se nie zwalnia z obowiązku wykonania przez organ wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero ustalenie że przepisy Regulaminu Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego znajdują zastosowanie w sprawie pozwoliłoby na uznanie, że niezastosowanie ich stanowi rażące naruszenie prawa. W sprawie nie wykazano, że treść decyzji z dnia [...] listopada 2003 roku pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią ww. przepisów i że charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Tak więc przed dokonaniem ww. ustaleń uznanie, że decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, jest dotknięta kwalifikowaną wadą, jest przedwczesne. Jeżeli organ uzna, że w sprawie taka kwalifikowana wada decyzji ma miejsce, a jednocześnie - z uwagi na wystąpienie przesłanki negatywnej wymienionej w § 2 art. 247 Ordynacji podatkowej - odmówi stwierdzenia nieważności decyzji, w tej części, w której nie dotyczy ona zobowiązania dodatkowego, to powoła się na obie te okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniając ratio swojego rozstrzygnięcia. Jest to istotne z uwagi na konstrukcję odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa. I tak, roszczenia odszkodowawcze przeciwko Skarbowi Państwa dochodzone na podstawie przepisów prawa cywilnego nie mogą opierać się na zarzuceniu wyrządzenia szkody wskutek wydania decyzji administracyjnej, także podatkowej, niezgodnie z prawem (bezprawność), jeśli taki zarzut nie jest potwierdzony w sposób możliwy prawnie do uzyskania, np. decyzją administracyjną w toku instancji lub orzeczeniem sądu administracyjnego. W postępowaniu cywilnym nie można bowiem ani zastępować ani weryfikować rozstrzygnięć administracyjnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 sierpnia 2009, sygn. akt II CSK 68/09). Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.