III SA/Wa 205/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 17.944 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez B. S.A. z siedzibą w W. ("Spółka", "Skarżąca"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 47 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 72 § 1 i § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej zwana o.p.), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 3, art. 34, art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika z akt administracyjnych, decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym : Wnioskiem z 23 listopada 2009r. Skarżąca zwróciła się do Urzędu Celnego [...] o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych powołując się na art. 54 § 1 pkt 6 o.p. i wskazując że odsetki nie powinny być naliczone za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji jak również podnosząc, że stosownie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 12 lutego 2009 r. (nr PK4/801211811JO109/58) okresy bezodsetkowe powstałe w wyniku zastosowania powyższego przepisu w roku 2008 i w latach poprzednich pozostają w mocy pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2009r tego przepisu. Do wniosku Skarżąca dołączyła zestawienie wskazujące, daty wszczęcia i zakończenia kontroli, dat wszczęcia postępowań podatkowych na następnie dat doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] lutego 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz 207 o.p. jak również na podstawie art. 39 u.p.t.u. odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek wskazując, że kontrola na której wszczęcie powoływała się Skarżąca było kontrolą celną a nie kontrolą podatkową, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 o.p. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. poprzez uznanie, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie prawidłowości stawki VAT zastosowanej przez Skarżącą przy imporcie towarów nie jest kontrolą, o której mowa w tym przepisie, w wyniku czego organ odmówił zastosowania powyższego przepisu, art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji gdy przepis u.p.t.u. wprost odsyła do stosowani wszelkich przepisów o.p., art. 2 i 32 Konstytucji poprzez nieuprawnione zróżnicowanie podatników, bez istnienia tzw. cechy istotnej, jak również naruszenie art. 120 i 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez sporządzenie uzasadnienia bez merytorycznego odniesienia się do przepisów u.p.t.u, i ich powiązania z o.p. w zakresie podniesionym przez Skarżącą jak również poprzez niewystarczające wyjaśnienie znaczenia przepisów zastosowanych przepisów dla przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała że jak wynika z protokołów pokontrolnych przedmiotem kontroli była weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatku VAT a w szczególności prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej, inspektor celny dokonując kontroli rozliczeń Skarżącej działał zatem jako organ właściwy w sprawach podatkowych. Skarżąca wskazała również, że jak wynika z decyzji określających kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości podstawą do ich wydania stanowiły art. 33 ust. 2 oraz 33 ust. 4 u.p.t.u. Ten ostatni przepis odsyła do zaś do przepisów o.p., co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 o.p. Naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji Skarżąca upatrywała w zróżnicowaniu sytuacji podatników, w zależności od tego, czy kontrola przeprowadzana była przez organ celny czy podatkowy. Naruszenie przepisów postępowania polegać miało w ocenie Skarżącej na nie wyjaśnieniu przez organ, dlaczego argumenty Skarżącej w zakresie wskazanych przez nią przepisów u.p.t.u. są niezasadne. Opisaną na wstępie decyzją organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że kwestią sporną było powstanie nadpłaty w związku z nieprawidłowo określonym przez organ podatkowy okresem, za który naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT z tytułu importu towarów. W rozpatrywanej sprawie, organ celny przeprowadził u Skarżącej kontrolę celną zgłoszeń celnych z lat 2004 - 2006r., a następnie postanowieniami wydanymi w okresie od 25 września 2008r. do 29 maja 2009r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towaru importowanego i zakończył powyższe postępowania decyzjami, wydanymi w 2008 i 2009 roku. Zgodnie z art. 6 ustawy prawo celne uprawnienia organów celnych do wykonywania czynności w ramach dozoru celnego (kontrola celna) oraz zakres tych czynności określa ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (obecnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - Dz. U. nr 168 poz. 1323 - dalej: ustawa o służbie celnej z 2009 r.). Kontrola wykonywana przez Służbę Celną uregulowana została szczegółowo w rozdziale 3 ustawy o służbie celnej z 2009 r. obejmującym art. 30-55. W sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ustawy o służbie celnej z 2009 r. na potrzeby kontroli celnej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej oraz art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej (art. 52 ustawy o służbie celnej) i odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej (art. 53 ustawy o służbie celnej). Kontrola celna nie jest zatem kontrolą podatkową. Zasady postępowania w sprawach celnych zostały określone w art. 73-95a ustawy prawo celne. Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 tej ustawy do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Nie znajduje więc zastosowania do postępowania w sprawach celnych art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, umieszczony w rozdziale 6 działu III tej ustawy. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie i zasadnie uznał, że brak jest regulacji, z których wynikałoby, że kontrola prowadzona przez organ celny stanowi kontrolę podatkową. A zatem nie znalazł zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 o.p. i zasadnie w rozpoznawanej sprawie odmówiono stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 2 o.p.) Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności ustaw z Konstytucją. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, że istotą postępowania w sprawie nie była możliwość stosowania o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie wymiaru podatku VAT, co bezsprzecznie wynika z art. 34 ust. 4 u.p.t.u., a rozstrzygnięcie kwestii, czy kontrola prowadzona przez naczelnika urzędu celnego jest kontrolą podatkową w rozumieniu art.54 § 1 pkt 6 o.p., bowiem okoliczność ta bezpośrednio warunkowała kwestie prawidłowego naliczenia odsetek i ustalenia w przedmiocie nadpłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie: a. art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez interpretację przepisu art. 54 § 1 pkt 6 o.p. odmawiającą prawa do jego zastosowania w sytuacji przeprowadzenia przez Urząd Celny kontroli w zakresie prawidłowości stawki VAT a poprzez to nieuprawnione zróżnicowanie podatników bez istnienia tzw. "cechy istotnej" i pogorszenie sytuacji Spółki tylko z tego powodu, iż kontrola była przeprowadzana na podstawie Ustawy o Służbie Celnej; b. art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy przepis ustawy o VAT wprost odsyła do stosowania wszelkich przepisów Ordynacji podatkowej; c. art. 54 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż kontrola przeprowadzana przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie prawidłowości stawki VAT zastosowanej przez Spółkę przy imporcie towarów nie jest kontrolą, o której mowa w tym przepisie, w wyniku czego Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca w pierwszej kolejności przeprowadziła analizę art. 54 § 1 pkt 6 o.p. wskazując, że powyższy przepis chronił podatnika, którego działalność była przedmiotem kontroli podatkowej, przed opieszałością organów podatkowych, następującą po jej zakończeniu i związanym z nią naliczeniem odsetek od zaległości podatkowej za zwłokę będącą w istocie winą organów skarbowych. Wobec odmowy zastosowania przedmiotowej regulacji do sytuacji, w której wszczęcie postępowania podatkowego poprzedzała kontrola rozpoczęta na podstawie Ustawy o Służbie Celnej, a nie Ordynacji podatkowej powstaje pytanie, w jaki sposób chroniony jest w takich okolicznościach interes podatnika. Ani w rozdziale Ib cytowanej Ustawy o Służbie Celnej regulującej prowadzenie kontroli celnej ani żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 6 zg ust. 3 tejże ustawy nie jest zawarta norma zapewniająca taką ochronę. Za istnieniem zaś takiej ochrony przemawia takie samo ratio legis jakie przyświecało normie z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ stosujący prawo, po ewentualnym stwierdzeniu, że wykładnia językowa nie wystarcza do prawidłowego (zgodnego z zasadami praworządności i równości zawartej w Konstytucji RP) wyinterpretowania normy prawnej wypływającej z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, powinien posłużyć się wykładnią celowościową. Stosownie do reguł wykładni celowościowej, skoro naczelnik urzędu celnego jest wymieniony jako organ podatkowy i kontroluje prawidłowość samoobliczenia zobowiązania podatkowego, co w istocie pokrywa się z celami kontroli podatkowej zawartej w Ordynacji podatkowej, to nie ma żadnych racjonalnych powodów dla odmowy zastosowania tego przepisu tylko z tego powodu, iż podstawą wszczęcia kontroli podatkowej były przepisy ustawy o Służbie Celnej. Skarżąca ponownie podkreśliła, że jak wynika z protokołów pokontrolnych, przedmiotem kontroli była weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatku VAT, a w szczególności prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej VAT. Inspektor celny dokonujący kontroli rozliczeń Spółki z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego działał zatem jako organ właściwy w sprawach podatkowych, a kontrola zmierzała do wykazania, iż Skarżąca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT W zakresie zarzutu naruszenia art. 34 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3135/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił powyższą skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 8 lipca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2086/11 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie należy mieć na względzie stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (OTK-A 2011, nr 8, poz. 83), na który powołuje się zresztą pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. Dotyczy ono bowiem w istocie problemu analogicznego do tego, wokół którego ogniskuje się spór w rozpatrywanej sprawie, tj. zakresu zastosowania nieobowiązującego już art. 54 § 1 pkt 6 o.p., stanowiącego, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Chodziło mianowicie o kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał on zastosowanie ostatnio przywołanego przepisu do kontroli skarbowej. W konsekwencji fakt, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego wyłączenia, musi mieć znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o prawidłowość wykładni wyłączającej zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 o.p. do sytuacji, gdy podatnik poddany był kontroli celnej, tym bardziej iż wzorcem kontroli konstytucyjnej przeprowadzonej wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. były m.in. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, przywołane również w ramach podstaw kasacyjnych rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Odpowiadając zatem na to pytanie, należy uwzględnić wskazane przez Trybunał Konstytucyjny dyrektywy oraz okoliczności, przesądzające o zgodności z Konstytucją lub niekonstytucyjności tego rodzaju wyłączenia. Tylko wówczas wykładnia, przeprowadzona w nieco innym kontekście, bo odniesiona do treści "samego" art. 54 § 1 pkt 6 O.p., może być uznana za odpowiadającą standardom konstytucyjnym. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny ocenił jako drugorzędny fakt, iż kontrola skarbowa i podatkowa są z formalnego punktu widzenia odrębnymi typami kontroli. Nie można więc podzielić argumentacji Sądu pierwszej instancji w części, w której eksponuje on takie właśnie formalne różnice, ograniczając się w istocie wyłącznie do ścisłej językowej wykładni treści art. 54 § 1 pkt 6 o.p., gdzie wprost wspomina się jedynie o kontroli podatkowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił natomiast uwagę na podobieństwa pomiędzy obiema kontrolami, dochodząc do wniosku, że podatnicy znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej, niezależnie od tego, czy są kontrolowani przez organy kontroli skarbowej, czy przez organy podatkowe. Zaznaczył wszak, iż "od tego, jaki jest to organ (organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy), uzależniony jest (...) tryb, w jakim prowadzone jest w stosunku do podatnika postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych, tj. czy jest prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. (i ma zastosowanie art. 31 u.k.s.), czy też bezpośrednio na podstawie przepisów Ordynacji." Stwierdził zarazem, że takie kryterium zróżnicowania nie może w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej standardami konstytucyjnymi uzasadniać pogarszania sytuacji podatników poddanych kontroli skarbowej względem tych kontrolowanych przez organy podatkowe, m.in. poprzez wyłączenie zastosowania w stosunku do nich art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że sytuacja Skarżącej również wykazuje podobieństwa do położenia podatników, wobec których przeprowadzono kontrolę podatkową. W jej przypadku bowiem w wyniku kontroli celnej organ celny wszczął postępowanie podatkowe, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, związane z importem towarów. Nie podzielił zatem oceny Sądu pierwszej instancji, który nie dostrzegając tego faktu, podkreślił odrębność kontroli podatkowej i celnej, wykluczając, by przedmiotem tej ostatniej była prawidłowość wywiązania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych. Ocena ta jest wadliwa z dwóch generalnych powodów, wskazanych w skardze kasacyjnej. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów dotyczących przedmiotu kontroli celnej oraz uprawnień organów celnych. Pominął zwłaszcza konsekwencje wynikające z regulacji art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, przywołanego pośród podstaw kasacyjnych. W jej świetle zaś jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych. Tym samym sprawa celna jest nierozerwalnie związana ze sprawą podatkową, gdyż określenie wartości celnej towaru – następujące wszak w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej. W tym stanie rzeczy zdaniem NSA nie do obrony jest teza Sądu pierwszej instancji, że Służba Celna nie ma uprawnień kontrolnych w zakresie podatku VAT, która skądinąd pozostaje w sprzeczności z art. 1 ust. 2 pkt 1 i pkt 3a u.s.c. z 1999 r., również powołanego pośród podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że zawężenie zakresu przedmiotowego kontroli celnej polegające na przyjęciu, iż pojęcie "innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów", których przestrzeganie podlega kontroli Służby Celnej, nie obejmowało należności podatkowych łączących się z importem towarów, pozostaje także w sprzeczności z definicjami zawartymi w art. 4 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. Nr 302). Mianowicie w ich świetle pojecie "organów celnych" oznacza organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego (pkt 3), z kolei przez "kontrolę celną" rozumie się "wykonywanie specjalnych czynności przez organy celne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wwozu, wywozu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego", przy czym "takie działania mogą obejmować weryfikację towarów, sprawdzanie danych na zgłoszeniu oraz istnienia i autentyczności dokumentów elektronicznych lub sporządzonych w formie pisemnej, kontrolę księgowości i innych dokumentów przedsiębiorstw, kontrolę środków transportu, kontrolę bagaży i innych towarów przewożonych przez osoby oraz prowadzenie dochodzeń w postępowaniu administracyjnym i innych podobnych czynności" Podsumowując swe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczności, w jakich wobec Spółki ustalono uchybienia w zakresie wyliczonej przez nią wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie określono tę wysokość w prawidłowej wysokości, nie różniły się niczym od sytuacji, w której czynności takie podejmowane są w toku i w wyniku kontroli podatkowej. Tym samym nie ma też podstaw do tego, by taki stan rzeczy oceniać odmiennie, rozważając przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże należy mieć również na uwadze, iż w rozpatrywanej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kontrola celna może być utożsamiona z kontrolą podatkową, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 o.p. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli Mając natomiast na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku dokonał wykładni powołanego wyżej przepisu w ten sposób, że kontrola celna, która została przeprowadzona u Skarżącej winna być utożsamiona z kontrolą podatkową, to zgodnie z art. 190 P.p.s.a. wiąże ona Sąd orzekający w niniejszym składzie. Zatem stwierdzić należy, iż przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej odmienna wykładnia art. 54 § 1 pkt 6 o.p była wadliwa i niezbędne jest ponowne rozpoznanie sprawy przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 190 i art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.