III SA/Wa 2055/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił B. sp. z o. o. o . z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 16.056.48,00 zł. W wyniku wydania przedmiotowej decyzji została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 10.819.482,00 zł. Decyzję doręczono w dniu 27 września 2011r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącą odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. W dniu 16 grudnia 2011r. Skarżąca wpłaciła na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 2005r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. kwotę 16.747.965,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Spółkę o zaliczeniu wpłaty z dnia 16 grudnia 2011r. w kwocie 16.747.965,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., w następujący sposób: ■ kwotę 9.952.147,67 zł na należność główną, ■ kwotę 6.795.817,33 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 1 kwietnia 2006r. do dnia 16 grudnia 2011r. W dniu 29 grudnia 2011r., Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie postanowienia rozliczającego wpłatę w kwocie 16.747.965,00 zł, w tym kwotę 10.819.482,00 zł na należność główną, a kwotę 5.928.483,00 zł na odsetki za zwłokę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. należy liczyć nieprzerwanie od dnia 1 kwietnia 2006r. do dnia 16 grudnia 2011r. w sytuacji, gdy skutkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu powinna być przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 30 sierpnia 2010r. do dnia 27 września 201 lr., - art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że dokonana przez Spółkę wpłata w kwocie 16.747.965,00 zł nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a w konsekwencji przez nieuzasadnione zaliczenie dokonanej przez Spółkę wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w sytuacji, podczas gdy kwota 16.747.965,00 zł pokrywa w całości kwotę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę, W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że konsekwencją dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. sposobu rozliczenia wpłaty z dnia 16 grudnia 201 1r. w kwocie 16.747.965,00 zł jest dalsze istnienie zaległości podatkowej w wysokości 867.334,30 zł w odniesieniu, do której został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 20 grudnia 2011r. Nr [...]. Zdaniem Spółki stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s., za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od dnia 30 sierpnia 2010r. do dnia 27 września 2011r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie powinien naliczać odsetek za zwłokę. Powyższe w ocenie Skarżącej powoduje wygaśnięcie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w całości oraz brak podstaw do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty z dnia 16 grudnia 2011r. w kwocie 16.747.965,00 zł na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 10.819.482,00 zł. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. wszczęto, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010r. doręczonym Spółce w dniu 30 sierpnia 2010r. Zatem, wynikający z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, 6 - miesięczny termin na doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upływał z dniem [...] lutego 2011r. Wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. została doręczona Spółce w dniu 27 września 2011r., zatem po upływie terminu wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. z której wynikają przedmiotowe zaległości podatkowe, przyczyniła się Skarżąca oraz powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego koniecznym było występowanie do Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień (pismo z dnia 15 i 17 grudnia 2010r., 5, 12, 14, 19 i 20 stycznia 2011r.), przesłuchiwanie świadków (26 osób) oraz wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w W., ponieważ w większości przypadków Skarżąca nie posiadała wymaganej dokumentacji dotyczącej świadczenia zakupionych przez siebie usług, w tym w szczególności usług doradczych świadczonych przez podmioty zagraniczne. Zaznaczył, iż do dnia wydania, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pismo kontrolujących z dnia 20 stycznia 2011r., w którym zwrócono się o wyjaśnienie zakresu, sposobu świadczenia usług, osób współpracujących dotyczących Spółki G. LTD. Ponadto wskazał, iż Spółka składała liczne wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków (pisma z dnia 10 czerwca 2011r., 29 lipca 2011r., 8 sierpnia 2011r., 9 i 14 września 2011r.). Powyższe, zdaniem Organu świadczy, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. przyczyniła się kontrolowana Spółka. Zauważył, że na czas trwania postępowania wpłynęły również przesłanki niezależne od organu, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego oraz czasochłonność analizy przedkładanych przez Spółkę dokumentów, a ponadto na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosownych rozstrzygnięć. Ponadto wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dołożył wszelkich starań by respektować prawa kontrolowanego oraz dotrzymał terminów procesowych postępowania określonych w ustawie o kontroli skarbowej i ustawie Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że: - pismem z dnia 30 sierpnia 2010r. organ kontroli wezwał do udostępnienia danych w formie elektronicznej, - protokołem z dnia 2 września 2010r. nastąpiło przekazanie sprawozdania finansowego za 2005r., opinii i raportu z jego badania oraz płyt CD zawierające księgi rachunkowe za 2005r., - pismem z dnia 22 października 2010r. organ kontroli wezwał do przedłożenia dokumentacji cen transferowych, - protokołem z dnia 2 listopada 2010r. nastąpiło przekazanie dokumentacji podatkowej za 2005r. sporządzonej na podstawie art. 9a ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.), - pismami z dnia 13 i 14 grudnia 2010r., 21 i 24 stycznia 2011r., 19 lipca 2011r. Strona złożyła wyjaśnienia w sprawie świadczonych usług, - w dniach 15 i 17 grudnia 2010r. organ kontroli wystosował pisma dotyczące różnic kursowych od zaliczek i depozytów, wynagrodzeń oraz przedłożenia umów współpracy z agentami handlowymi, - w dniach 5, 12, 14, 19 i 20 stycznia 2011r., 8 lutego 2011r., 15 marca 2011r., 10 sierpnia 2011r. organ kontroli wystosował pisma dotyczące przedłożenia umów współpracy, umów ramowych i świadczonych usług, - pismami z dnia 17 i 25 stycznia 2011r.,8 lutego 2011 r., 10 i 24 marca 2011r., 15 lipca 2011r., 8 i 19 sierpnia 2011r. organ kontroli wezwał 26 osób do osobistego stawiennictwa, - pismami z dnia 26 stycznia 2011r., 8 lutego 2011r., 22, 28 i 31 marca 2011r., 4, 18 i 26 kwietnia 2011r., 15 lipca 2011r., 8 i 19 sierpnia 2011r. organ kontrolujący poinformował o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, protokół kontroli został sporządzony w dniu 27 maja 2011r., - pismem z dnia 10 czerwca 2011r. Spółka złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu, - pismem z dnia 26 czerwca 2011r. organ kontroli zawiadomił o sposobie załatwienia zastrzeżeń, - w dniach 22, 23 i 24 sierpnia 2011r., 8 i 9 września 2011r. przesłuchano 7 świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji w przedmiocie wydania decyzji z dnia [...] września 2011r. daje podstawy do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie, zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na charakter sprawy oraz konieczność respektowania uprawnień kontrolującego. Ponadto stwierdził, że postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. było złożone i czasochłonne z uwagi na sposób w jaki gromadzono materiał dowodowy. Organ podkreślił, iż dokonana przez Skarżącą, w dniu 16 grudnia 2011r., wpłata w kwocie 16.747.965,00 zł nie pokrywała w całości zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę podlegała ona, w wykonaniu dyspozycji art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. Pismem z 18 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, w której wniosła o jego uchylenie, oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok należy liczyć nieprzerwanie od 1 kwietnia 2006 r. do 16 grudnia 2011 r. w sytuacji, gdy skutkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu powinna być przerwa w okresie naliczania odsetek za zwłokę trwająca od 30 sierpnia 2010 r. do 27 września 2011 r. - art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że dokonana przez Spółkę wpłata w wysokości 16.747.965,00 zł nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a w konsekwencji przez nieuzasadnione dokonanie zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy kwota 16.747.965,00 zł pokrywa w całości kwotę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w związku z przekroczeniem przy wydawaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne wobec Spółki terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s., w niniejszej sprawie wierzyciel nie był uprawniony do naliczania odsetek za okres trwania tego postępowania, tj. od 30 sierpnia 2010 r. do 27 września 2011 r. (tj. 393 dni). Tym samym na Spółce nie ciążył obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres, za który z mocy prawa (art. 24 ust. 5 u.k.s.) odsetek tych nie nalicza się. Spółka podkreśliła, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., uprawniające do wydania Decyzji Dyrektora UKS po upływie 6-miesięcznego terminu do zakończenia postępowania kontrolnego. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej oraz przedstawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w arkuszu odwoławczym z 10 stycznia 2012 r., [dalej: Arkusz odwoławczy], w trakcie kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS nie wystąpiły żadne przyczyny niezależne od organu prowadzącego postępowanie powodujące opóźnienie jego zakończenia, jak również do opóźnienia nie doszło na skutek działań (czy bezczynności) Spółki lub jej przedstawicieli. Zdaniem Skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi postępowania kontrolnego, a ponadto stanowi bezprawne nadużycie sprowadzające się do uznania, że korzystanie przez Spółkę z przysługujących jej uprawnień procesowych stanowi przyczynę niezależną od organu, uzasadniającą zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Wskazała, iż wbrew twierdzeniom przedstawionym przez organy podatkowe, w toku postępowania kontrolnego, mimo wielokrotnych wniosków Spółki, nie przeprowadzono przesłuchania żadnych osób przebywających na stałe za granica - w szczególności zaś nie przesłuchano kontrahentów Spółki przebywających na stałe za granicą. Spółka wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie tego typu dowodów wskazując na ich fundamentalne znaczenie w sprawie (m.in. pismem z 14 września 2011 r.), wnioski te jednak zostały oddalone właśnie z uwagi na okoliczność przebywania świadków za granicą (m.in. postanowienie Dyrektora UKS z [...] września 2011 r.). Zaznaczyła, iż Dyrektor Izby Skarbowej wywodził uzasadnienie przewlekłości postępowania kontrolnego z faktu dokonania czynności procesowych, które w rzeczywistości w ogóle nie zostały dokonane z uwagi na fakt przebywania świadków za granicą, który jest powoływany jako uzasadnienie długotrwałości postępowania. Nie zgodziła się z Organem, iż długotrwałość postępowania kontrolnego wynikała z konieczności przesłuchania wielu świadków i przeprowadzania dodatkowych dowodów. Zauważyła, że postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki wszczęte zostało 30 sierpnia 2010 r., zaś protokół kontroli doręczony został Spółce dopiero 27 maja 2011 r. - a zatem już po upływie 6-miesięcznego terminu o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Podkreśliła, iż w toku postępowania kontrolnego przed doręczeniem protokołu kontroli Spółka nie składała wniosków o przesłuchanie świadków. Zaznaczyła, iż wnioski dowodowe Spółki stanowiły reakcję na niekorzystną dla Spółki treść protokołu kontroli z 27 maja 2011 r. Większość wniosków dowodowych przedstawiona została przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 10 czerwca 2011 r. Dalsze pisma w toku postępowania składane przez Spółkę stanowiły jedynie ponowienie tych wniosków dowodowych (poza wnioskiem o przesłuchanie agentów handlowych) wobec odmowy ich przeprowadzenia przez Dyrektora UKS oraz ustosunkowanie się przez Spółkę do treści zeznań świadków. W ocenie Skarżącej stanowisko organów obu instancji, iż do doręczeniu protokołu kontroli bezustannie składała wnioski dowodowe dążąc do przedłużenia czasu trwania postępowania jest nieuzasadnione i fałszywe. Zaznaczyła, iż zdecydowaną większość wniosków dowodowych złożyła bezpośrednio po zapoznaniu się z protokołem kontroli i w reakcji na jego ustalenia - dążąc tym samym do koncentracji materiału dowodowego i skrócenia czasu trwania postępowania. Działania te nastąpiły już po przekroczeniu przez Dyrektora UKS 6 - miesięcznego terminu. Zauważyła, iż mimo wszczęcia postępowania kontrolnego 30 sierpnia 2010 r., przez pierwsze 4,5 miesiąca organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych czynności w sprawie. Pierwsze czynności z udziałem Spółki podjęte zostały dopiero po 12 stycznia 2011 r., kiedy to pismem nr UKS1491/W4T/42/34/10/19/099 Dyrektor UKS zwrócił się do Spółki z prośbą o wyjaśnienia w sprawie czynności podejmowanych przez agentów handlowych. Kolejnym działaniem Dyrektora UKS było wydanie postanowienia z [...] lutego 2011 r. w przedmiocie przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Podniosła, iż w niniejszej sprawie przez pierwsze 4,5 miesiąca Dyrektor UKS nie był aktywny w postępowaniu zaś skutki jego bezczynności Dyrektor Izby Skarbowej stara się przerzucić na Spółkę. Stanowisko Spółki o niezasadnym naliczaniu odsetek za 30 sierpnia 2010 r. do 27 września 2011 r. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Zdaniem Skarżącej w świetle wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 599/09), a maiori ad minus, należy przyjąć, iż tym bardziej w niniejszej sprawie, gdzie Spółka wnosiła o przesłuchanie 9 świadków (i kolejnych 12 w postępowaniu odwoławczym), z czego przesłuchano tylko 5 świadków,, nie zachodziły okoliczności niezależne od organu, na które powołuje się Naczelnik US. Skarżąca podkreśliła, iż niniejszej sprawie jej aktywność dowodowa stanowiła uprawnioną i uzasadnioną reakcję na błędne ustalenia protokołu kontroli. Spółka jedynie korzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego pominął wynikający z przepisów prawa okres przerwy w naliczaniu odsetek i bezprawnie przyjął, że odsetki za zwłokę powinny być naliczane w sposób ciągły, od dnia 1 kwietnia 2006 r. Konsekwencją pominięcia przerwy wynikającej z art. 24 ust. 5 u.k.s. było uznanie, że wpłacona przez Spółkę kwota 16.747.965,00 zł nie pokrywa w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w konsekwencji czego wpłata została rozliczona w sposób określony w art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, iż za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od 30 sierpnia 2010 r. do 27 września 2011 r., odsetki za zwłokę są nienależne, stosownie do treści art. 24 ust. 5 u.k.s., wobec czego wpłacona przez Spółkę kwota 16.747.965,00 zł obejmuje całość zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Konsekwencją powyższego było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok w całości, w związku z czym brak było podstaw do proporcjonalnego rozliczania dokonanej przez Spółkę wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Na rozprawie w dniu pełnomocnik Skarżącej podtrzymała skargę i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Wskazała nadto, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 października 2012r.III SA/WA 494/12 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Sądowi z urzędu wiadomo, ze wyrok ten jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia uwzględnienia w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet należności publicznoprawnych odsetek za zwłokę za okresy, które w przekonaniu Skarżącej winny być wyłączone z naliczania odsetek ze względu na to, że opóźnienie w załatwieniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powstało z przyczyn zależnych od organu. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania na podst. 24 ust.5 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, oraz powstało ono w przyczyn niezależnych od organu. Przypomnieć należy, że w myśl art. 24 ust.5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust.1 pkt 1 i ust.2 nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis ten mas niewątpliwie charakter ochronny, bowiem przeciwdziała narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. Przepis art. 24 ust.6 u.k.s. uchyla jednak przewidzianą w ust.5 ochronę podatnika, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel ustawowy, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonujący w postanowieniu zaliczenia wpłaty na zaległość i odsetki za zwłokę, w przypadku opóźnienia w załatwieniu sprawy i naliczeniu za ten okres odsetek za zwłokę, zobowiązany jest do zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonując zaliczenia wpłaty w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2011r. uchybił powyższym obowiązkom, ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisu art. 62 par.1 oraz wskazania wysokości odsetek za zwłokę. Z kolei organ II instancji poprzez chronologiczne wyliczenie dokonanych czynności – dowodził, że opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora U.K.S. decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Uzasadniając z kolei tezę, że do opóźnienia przyczyniła się strona, wskazywał na konieczność występowania do Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień, konieczność przesłuchania 26 świadków, wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w W., a także fakt składania przez Stronę licznych wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków. Organ podnosił także okoliczność nie udzielenia przez Spółkę odpowiedzi na pismo kontrolujących z dnia 20 stycznia 2011r. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało 30 sierpnia 2010r , zaś protokół kontroli doręczony został Spółce w dniu 27 maja 2011r., a więc po prawie 9 miesiącach od wszczęcia postępowania. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r, została jej doręczona w dniu 27 września 2011r.. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie teza organu odwoławczego, że wydanie decyzji po upływie 12 miesięcy od dania wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chronologiczne zestawienie dokonanych czynności nie daje podstaw do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie. Zastrzeżenia Sądu budzi przede wszystkim aktywność organu w gromadzeniu dokumentacji źródłowej w okresie kliku pierwszych miesięcy trwania postępowania. W tym zakresie zauważyć należy, ze pierwsze czynności z udziałem Spółki wzywające do złożenia wyjaśnień podjęte zostały dopiero po upływie 3,5 miesiąca od wszczęcia postępowania. Niezrozumiałe także dla Sądu jest, dlaczego gromadzenie dowodów w postaci umów o współpracy z agentami handlowymi i umów w ramowych – mających dla sprawy podstawowe znaczenie, rozpoczęto dopiero po upływie 3,5 miesiąca od wszczęcia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że opieszałość organu w pierwszych miesiącach gromadzenia dokumentacji wpłynęła na terminowość podejmowania kolejnych czynności w postępowaniu (znaczna część dowodów z przesłuchania świadków została przeprowadzona w marcu i kwietniu 2011r. - a więc w siódmym i ósmym miesiącu trwania postępowania); i w konsekwencji niewątpliwie przyczyniła się do wydania i doręczenia Spółce protokołu kontroli oraz decyzji po upływie 6– miesięcznego terminu o którym mowa w art. 24 ust.5 u.k.s. Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko co do bezzwłocznego podejmowania czynności, wskazywał m.in że postępowanie było złożone i czasochłonne, z uwagi na sposób, w jaki gromadzono materiał dowodowy . Wyjaśnić w tym miejscu należy, że to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa odpowiedzialność za sprawność postępowania, to on jest jego gospodarzem, w sposób władczy określa zakres prowadzonego postępowania i ma zasadniczy wpływ na jego sprawność. Teza to pozostaje w pełni aktualna w okolicznościach niniejszej sprawy, szczególnie jeśli zważyć, że do dnia sporządzenia i doręczenia Spółce protokołu kontroli, Spółka nie składała żadnych wniosków dowodowych, w związku z czym organ miał zasadniczy, jeśli nie wyłączny wpływ na zakres, sposób a także tempo prowadzonego postępowania. Spółka wnioski dowodowe składała już po doręczeniu protokołu kontroli, a więc po przekroczeniu przez Dyrektora UKS 6 – miesięcznego terminu do wydania decyzji. Znaczna część wniosków została przez Spółkę zawarta w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i stanowiła reakcję na niekorzystną dla Spółki treść protokołu. Z oczywistych względów nie można jej z tego tytułu czynić zarzutu. Nie jest to także argument przemawiający za tezą organu o przyczynieniu się Spółki do opóźnienia w wydaniu decyzji. Z ugruntowanego poglądu orzecznictwa wynika bowiem, że korzystanie przez Spółkę z przysługujących jej w ramach postępowania uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także na obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania. W tej perspektywie nie sposób uznać, by w okolicznościach rozpoznawanej sprawy procedowanie organu kontroli skarbowej przez okres 12 miesięcy było niezależne od organu. Zwracanie się przez organ do Spółki o udzielenie wyjaśnień odnośnie pewnych aspektów podatkowego stanu faktycznego, przesłuchiwanie świadków należy do istoty postępowania i trudno czynnościom tym przypisywać cechy przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc się z kolei do zarzutu organu, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pismo kontrolujących z dnia 20 stycznia 2011r. Sąd wskazuje, że odnośnie usług doradczych świadczonych na podstawie umowy G. Ltd przez agenta A. Spółka złożyła wyjaśnienia w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Nadto, jak wcześniej wskazano, odpowiedzialność za sprawność postępowania ponoszą co do zasady organy prowadzące postępowanie, które dysponują także środkami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekania postępowania. Dlatego też możliwość przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo. W ocenie Sądu przyjęcie, że podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji możliwe jest jedynie w przypadku wykazania, że za jego przyczyną postępowanie uległo faktycznemu wstrzymaniu na jakiś czas. W rozpoznanej sprawie organ takich okoliczności nie wykazał, a akta sprawy nie dają podstaw do formułowania tego typu wniosków. Mając powyższe na uwadze Sad stwierdza, że wskazane wyżej uchybienie Skarżącej nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe do usprawiedliwienia długotrwałości postępowania, powodowanej w istocie innymi przyczynami. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 ustawy, natomiast o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.