III SA/Wa 2059/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia M. Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką lub Skarżącą), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku "M." Sp. z o.o. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzją z [...] maja 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Następnie dokonał, na podstawie zarządzenia z dnia 14 maja 2008 r., na majątku Spółki, zawiadomieniami z dnia 15 maja 2008 r. zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych oraz zabezpieczenia na nieruchomości należącej do zobowiązanej Spółki, na podstawie wniosku o wpis w księdze wieczystej z dnia 20 maja 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki w sposób nieograniczony. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że przyczyną powodującą niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest niezakończenie postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ze względu na szczególnie skomplikowany charakter sprawy. Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2012 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia. W zażaleniu Spółka twierdziła, że organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony przedłużył termin zabezpieczenia na czas nieograniczony, rażąco naruszając przepis art. 159 § 2 w zw. z art. 154 § 4 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o podstępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej zwana: u.p.e.a.). We wskazanym na wstępie postanowieniu Minister Finansów wyjaśnił istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej badając sprawę uznał, iż nie został wypełniony art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej zwana: K.p.a.). Przedłużenie terminu zabezpieczenia na czas nieograniczony, nie czyni bowiem wydanego rozstrzygnięcia wadliwym w sposób rażący. Minister Finansów wyjaśnił, że ustawodawca w art. 159 § 2 u.p.e.a., stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia w brzmieniu obowiązującym na dzień rozpoznania sprawy, zezwalał na przedłużenie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych bez wskazywania terminu granicznego. Niemniej zabezpieczenie podlegało przedłużeniu jedynie wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Termin zabezpieczenia zatem był przedłużany na czas nie dłuższy, niż trwanie uzasadnionej przyczyny jego przedłużenia. Minister Finansów podkreślił, że wypracowana linia orzecznicza w tym zakresie stanowi, że ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie jest właśnie terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie takim terminem miało być wydanie przez organ podatkowy decyzji nakładającej obowiązek w postępowaniu podatkowym, co wynika z treści wdanego rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Intencją organu było zapewnienie zabezpieczenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Minister Finansów podniósł, iż Spółka nie wnosząc środka zaskarżenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] sierpnia 2008 r. dobrowolnie zrezygnowała z możliwości zbadania sprawy pod względem merytorycznym. Tryb nadzwyczajny nie daje możliwości weryfikacji aktu administracyjnego w zakresie czynionym w postępowaniu zwykłym, ponieważ organ badając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie posiada uprawnienia do rozpoznania sprawy merytorycznie. Minister Finansów stwierdził, że organ nadzoru słusznie uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. W skardze na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez nietrafne przyjęcie, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2008 r. wydanego w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia zawarto wskazanie, że: "terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia (...) miało być wydanie przez organ podatkowy decyzji nakładającej obowiązek w postępowaniu podatkowym, co wynika z treści wydanego rozstrzygnięcia (...) z dnia [...] sierpnia 2008 roku"; 2) art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. i przyjęcie, że w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2008 r. skorelowano okres obowiązywania zabezpieczenia z czasem trwania postępowania podatkowego w sprawie VAT za poszczególne miesiące roku 2006 i nie przeczy temu sentencja tego postanowienia, która brzmi: "(...) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanawia przedłużyć termin zabezpieczenia znak. (...) dokonanego na majątku (...) w sposób nieograniczony"; 3) art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez przyjęcie, że przy ustaleniu treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2008 r. na potrzeby postępowania co do stwierdzenia nieważności tego postanowienia należy brać pod uwagę wyobrażenia co do intencji organu, który wydał to postanowienie a nie znaczenie słów i zdań składających się na to postanowienie i jego sentencję; 4) art. 159 § 2 w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a. na skutek przyjęcia, że powołanie się na szczególne skomplikowanie sprawy podatkowej przez organ egzekucyjny w postanowieniu przedłużającym czas trwania zabezpieczenia oznacza skorelowanie czasu trwania zabezpieczenia z terminem rozpatrzenia sprawy podatkowej w rozumieniu wymienionych przepisów ustawy egzekucyjnej (wyznaczenie czasu trwania przedłużonego zabezpieczenia i oznaczenie "terminu granicznego" trwania zabezpieczenia). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. przedłużającego termin zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. dokonanego na majątku Skarżącej. Skarżąca wnioskowała o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a, twierdząc, iż rażąco narusza ono art. 159 § 2 w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a., ponieważ postanowiono w nim o przedłużeniu zabezpieczenia w sposób nieograniczony. Minister Finansów stwierdził, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie jest dotknięte wadą nieważności, gdyż ustawodawca w art. 159 § 2 u.p.e.a., stanowiącym podstawę wydania tego orzeczenia, w brzmieniu obowiązującym na dzień rozpoznania sprawy, zezwalał na przedłużenie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych bez wskazywania terminu granicznego. Wyjaśnił, iż wypracowana linia orzecznicza w tym zakresie stanowi, że ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie jest terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie takim terminem miało być wydanie przez organ podatkowy decyzji nakładającej obowiązek w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Dla wyniku niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma, iż była ona rozstrzygana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Zważywszy na stanowisko Skarżącej prezentowane w skardze konieczne jest wyjaśnienie na czym polega istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, aczkolwiek istotę tego postępowania w sposób prawidłowy i obszerny wyjaśnił Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Przede wszystkim wskazać trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 156 K.p.a. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 16 § 1 K.p.a. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. W tych rozważaniach ogólnych należy wskazać na zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Wobec wagi postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. W art. 156 K.p.a. wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest powołana przez Skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 156 § 1 pkt 2. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Uniwersalny słownik języka polskiego - red. S. Dubisz - t. 2, Warszawa, 2003 r.; Nowy słownik języka polskiego - red. E. Sobol- Warszawa, 2003; Słownik współczesnego języka polskiego-red. B. Dunaj- Warszawa, 1996 r.). Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Jak już wskazano, Skarżąca utrzymuje, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. rażąco narusza art. 159 § 2 w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. postanowienia, organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W myśl postanowień § 2 ww. artykułu termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Z kolei art. 154 § 4 stanowił, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Termin zabezpieczenia może być wobec powyższego przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi w tym zakresie wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Przy tym termin przedłużenia zabezpieczenia został określony tylko dla obowiązków o charakterze niepieniężnym (o okres do 3 miesięcy). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnią art. 159 § 2 u.p.e.a. w odniesieniu do przysługujących organowi egzekucyjnemu uprawnień do przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony. Przyjmuje się też, że powinien on być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 423/97, wyrok WSA we Wrocławiu z 2 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1311/97, wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3271/05, wyrok WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 839/13 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Również komentatorzy: P. Przybysz ("Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2008, s. 444), R. Hauser, (w: R. Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", C.H. Beck 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka), czy D. Jankowiak (Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz 2008, Unimex, strony 945-946) zgodnie wskazują, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Wykładnia ta, wskazując na brak prawnych ograniczeń co do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych, nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne. W postanowieniu, którego stwierdzenia nieważności żądała Skarżąca, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zabezpieczenia w sposób nieograniczony. W uzasadnieniu wskazał, że wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 16 lipca 2008 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W trakcie przedmiotowego postępowania okazało się, że ze względu na szczególnie skomplikowany charakter sprawy, postępowanie podatkowe nie zostało zakończone na dzień 14 sierpnia 2008 r., a zatem ze względu na upływ terminu określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a. wierzyciel skierował wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia. Organ uznał, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 159 § 2 u.p.e.a. i termin zabezpieczenia przedłużył. Uzasadnienie ww. postanowienia jest lakoniczne, jednak wynika z niego, że przyczyną przedłużenia terminu zabezpieczenia był brak możliwości zakończenia postępowania podatkowego ze względu na skomplikowany charakter sprawy. W ocenie Sądu przedstawione przez organ uzasadnienie przedłużenia terminu mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Należy zauważyć, iż również w doktrynie wskazuje się, że przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest szczególne skomplikowanie sprawy, w ramach której ma zostać nałożony obowiązek (por. Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 838). Jeśliby nawet przyjąć, iż uzasadnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2008 r. jest zbyt zdawkowe i nie wyjaśnia w sposób dostateczny przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia, np. poprzez wskazanie na czym polegał ów skomplikowany charakter sprawy, to nie sposób stwierdzić, iż przez to organ w sposób rażący naruszył art. 159 § 2 u.p.e.a. Organ podał bowiem przyczynę, dla której postępowanie podatkowego nie mogło zostać zakończone, a tym samym i nie mogło być wszczęte postępowanie egzekucyjne i miał prawo przedłużyć termin zabezpieczenia w sposób nieograniczony, co wykazano powyżej. Wadliwość uzasadnienia postanowienia mogła być podnoszona w ramach wniesionego na nie zażalenia, ale Skarżąca tego nie uczyniła. W żadnym razie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2008 r. nie może rażąco naruszać art. 154 § 4 u.p.e.a., gdyż organ przepisu tego nie stosował, co więcej nawet o nim nie wspomniał. Poza tym nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ poprzez zastosowanie jednego przepisu danej ustawy i nie naruszając go rażąco, mógłby dopuścić się rażącego naruszenia innego przepisu tej samej ustawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwaględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.