III SA/Wa 2061/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą na L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 28 października 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek U. z siedzibą na L. (dalej jako Skarżąca) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2009 r. w kwocie 185.006,08zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu na rzecz Skarżącej podatku VAT w kwocie 339,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337, ze zm.) ograniczył zwrot podatku VAT do kwoty 339,00zł z powodu załączenia do przedmiotowego wniosku faktur VAT dotyczących zakupu paliw silnikowych nie zwierających informacji dotyczących numerów rejestracyjnych pojazdów, do których ww. paliwo zakupiono. Wskazał, iż do wniosku załączono kserokopie dokumentów rejestracyjnych pojazdów samochodowych nie będących własnością Skarżącej. Nie załączono natomiast dokumentów (m.in. umów najmu, leasingu lub dzierżawy) potwierdzających prawo Wnioskodawcy do korzystania z pojazdów samochodowych, których kserokopie dowodów rejestracyjnych załączono do wniosku o zwrot podatku VAT. Zaznaczył, iż brak dokumentów rejestracyjnych pojazdów samochodowych i dokumentów potwierdzających prawo Skarżącej do korzystania z tych pojazdów samochodowych uniemożliwił organowi pierwszej instancji dokonania weryfikacji poniesionych przez Skarżącą wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W dniu 2 września 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji zarzuca tej decyzji naruszenie przepisów prawa w postaci: - wypełnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie nieistniejących w dniu wydania decyzji przepisów prawa, co świadczy o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej; - wypełnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie obowiązku dostarczania kolejnych dokumentów, przez Skarżącą, w sytuacji gdy dokumenty te nie warunkują otrzymania zwrotu i oparciu się przez organ pierwszej instancji na tych dokumentach przy odmowie zwrotu w pełnej wysokości, co stanowi rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu wniosku zwróciła uwagę, iż powołane przez organ pierwszej instancji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. utraciło moc prawną z dniem 31 grudnia 2009 r. i zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 224, poz.1801). Zgodnie z brzmieniem § 13 ww. rozporządzenia obowiązuje ono od 1 stycznia 2010 r. Zatem wobec braku przepisów przejściowych do skarżonej decyzji powinno być zastosowane rozporządzenie nowe, a nie akt prawny z 2004 r., który w dacie wydania decyzji nie obowiązywał. Zdaniem Skarżącej fakt powołania się przez organ pierwszej instancji na przepisy nieobowiązujące wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oznacza bowiem, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez podstawy prawnej i z tego powodu nie może pozostać w obrocie prawnym. Skarżąca podniosła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT błędne jest uzależnianie dokonania zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy od dostarczenia przez Stronę dokumentów w postaci kopii faktur zawierających numery rejestracyjne pojazdów oraz dokumentów potwierdzających prawo do korzystania przez Stronę z tych pojazdów. Wskazała, iż z wniosku VAT złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym W. w dniu 28 października 2009 r. jednoznacznie wynika, że Skarżąca oprócz przewozu ładunków, zajmuje się przede wszystkim handlem detalicznym produktami naftowymi. Zatem wniosek o zwrot podatku VAT i uprawnienie do jego otrzymania wynika z handlu produktami naftowymi, a nie z przewozu ładunków i innych czynności transportu drogowego, a co za tym idzie organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do żądania od Strony dodatkowych dokumentów w postaci prawa do dysponowania pojazdami, czy numerów rejestracyjnych pojazdów. W niniejszej sprawie Skarżąca występuje jednak nie jako nabywca paliwa na własne potrzeby transportowe, lecz jako firma prowadząca działalność polegającą na handlu detalicznym paliwami. Tymczasem organ podatkowy potraktował wniosek Skarżącej jako wniosek w sprawie zwrotu podatku z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych przez Skarżącą do napędu samochodów własnych lub będących w jej posiadaniu, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami i złożonym wnioskiem. Oznacza to, że podstawą zwrotu podatku w tym przypadku jest sam handel detaliczny produktami naftowymi, oczywiście przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej wypełniła przesłanki wynikające z art. 86 ustawy o VAT, a organ błędnie zastosował przepisy żądając dodatkowych dokumentów i od ich dostarczenia uzależniając zwrot wnioskowanego podatku VAT. W ocenie Skarżącej działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie jest rażącym naruszeniem prawa, gdyż decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz nawet gdyby przyjąć istnienie podstawy prawnej - organ podatkowy zastosował niewłaściwe przepisy w odniesieniu do przedmiotowego zwrotu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż złożony przez Skarżącą wniosek w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wraz z załączonymi do niego fakturami VAT dotyczył zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych do pojazdów samochodowych używanych przez Wnioskodawcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym całość akt sprawy, w tym korespondencja prowadzona przez organ pierwszej instancji z Wnioskodawcą w sprawie uzupełnienia danych w dokumentach (brak na fakturach numerów samochodów, do których tankowano paliwo) i samych dokumentów (brak dowodów rejestracyjnych oraz brak tytułów prawnych do użytkowania tych samochodów przez Wnioskodawcę) niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku. Zauważył, iż Skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego faktur VAT wraz z załącznikami zawierającymi wyszczególnione numery rejestracyjne samochodów, do napędu których zakupiono paliwa silnikowe oraz dokumentów potwierdzających prawo Wnioskodawcy do korzystania z tych pojazdów, w tym do ponoszenia kosztów związanych z ich wykorzystaniem w prowadzonej działalności. Brak tych dokumentów uniemożliwił organowi podatkowemu dokonanie weryfikacji związku poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z czynnościami opodatkowanymi, tj. ustalenie czy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Skarżącej, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej. Organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek Skarżącej. w sprawie zwrotu podatku VAT za okres od lipca do września 2009 r. i wydając decyzję w tej sprawie posłużył się regulacjami prawnymi obowiązującymi w okresie, którego wniosek dotyczył. Organ podatkowy rozpoznając sprawę miał obowiązek rozpatrzenia sprawy w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązującego w okresie, za jaki Strona żądała zwrotu, a nie w momencie wydawania decyzji. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, organ podatkowy zastosował te przepisy prawa, które znalazłyby zastosowanie dla oceny zasadności zwrotu różnicy podatku przysługującego podatnikowi podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W związku z powyższym za chybiony uznał zarzut, że zastosowanie w sprawie mogło znaleźć rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. zastępujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., z uwagi na fakt, że weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., a więc ponad dwa miesiące po złożeniu przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres lipiec - wrzesień 2009 r. zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy prawa materialnego, obowiązujące w okresie, za jaki składany jest wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy wydawaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu powołanego art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło do zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora wnosząc o jej uchylenie i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa w postaci: - błędnej interpretacji art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie poprawności zastosowania przez organ nieistniejących w dniu wydania decyzji przepisów prawa; - błędnej interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez potwierdzenie poprawności obowiązku dostarczania kolejnych dokumentów przez Skarżącą, w sytuacji, gdy dokumenty te nie warunkowały otrzymania zwrotu ze względu na fakt, że Skarżąca występowała jako pośrednik w obrocie paliwami, a nie jak to organ podatkowy przyjął, jako sprzedawca paliw. W uzasadnieniu odowłania wskazała, iż nie zgadza się argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaneim Skarżącej powoływane przez organ pierwszej instancji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. utraciło moc prawną z dniem 31 grudnia 2009 r. i zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Zgodnie z brzmieniem § 13 przedmiotowego rozporządzenia obowiązuje ono od dnia 1 stycznia 2010 r. Wobec braku przepisów przejściowych, do skarżonej decyzji powinno być zatem stosowane rozporządzenie nowe, a nie nieobowiązujące z roku 2004. Fakt powoływania się przez organ podatkowy na przepisy nieobowiązujące stanowi o wypełnieniu przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i oznacza, że decyzja pierwotna organu podatkowego wydana została bez podstawy prawnej i z tego powodu nic może pozostać w obrocie prawnym. Zdaniem Skarzącej dla stosowania przepisów prawa nie jest istotny czas złożenia wniosku, tylko moment wydania decyzji chyba, że przepisy przejściowe stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie brak było przepisów przejściowych, a co za tym idzie należało zastosować przepis nowy, a nie już nieobowiązujący. W ocenie Skarżącej nietrafione jest także twierdzenie organu pierwszej instancji, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyłącznie postępowaniem niemającym charakteru merytorycznego. Nie można w tym postępowaniu odchodzić od aspektów merytorycznych i nie brać ich pod uwagę. Ponadto podniosła, iż organ nie miał podstaw prawnych do żądania faktur z numerami rejestracyjnymi pojazdów, bowiem w niniejszej sprawie chodzi o pośredniczenie w sprzedaży paliw silnikowych, a nie o ich nabycie do własnych pojazdów. Zarzuciła, iż decyzja pierwotna wydana została z rażącym naruszeniem prawa, czego nie potwierdza zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Strony błędne jest uzależnianie przez organ podatkowy dokonania zwrotu podatku od dostarczania przez Spółkę kopii faktur zawierających numery rejestracyjne pojazdów oraz dokumentów potwierdzających prawo do korzystania przez Stronę z tych pojazdów. Zdaniem Skarżącej z wniosku o zwrot VAT złożonego w dniu 28 października 2009 r. jednoznacznie wynika, że oprócz przewozu ładunków, Spółka zajmuje się przede wszystkim handlem detalicznym produktami naftowymi. Oczywistym jest zatem, że wniosek o zwrot VAT i uprawnienie do jego otrzymania wynika z handlu produktami naftowymi, a nie z przewozu ładunków i innych czynności transportu drogowego. Organ podatkowy nie miał więc żadnych podstaw prawnych do żądania od Strony dodatkowych dokumentów w postaci prawa do dysponowania pojazdami, czy numerów rejestracyjnych tych pojazdów. Żądanie takie byłoby uzasadnione wyłącznie w sytuacji, gdyby to nabywcy paliwa od Strony wnioskowali o zwrot podatku VAT w swoim kraju. Chybione jest zatem także uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzające możliwość żądania przez organ podatkowy faktur z numerami rejestracyjnymi samochodów w oparciu o § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Podniosła, iż organ podatkowy potraktował wniosek o zwrot jako o zwrot wykorzystywanych paliw do samochodów własnych lub będących w posiadaniu Skarzącej, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami i złożonym wnioskiem. Oznacza to, że podstawą zwrotu podatku VAT w tym przypadku jest sam handel detaliczny produktami naftowymi, oczywiście przy wypełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej wszelkie te przesłanki wypełniła, a organ podatkowy błędnie zastosował przepisy żądając dodatkowych dokumentów i od ich dostarczenia uzależniając prawo do zwrotu VAT. Działanie to jest ewidentnym błędem, szczególnie, że poprzednio składane przez Skarżącą wnioski nie nasuwały żadnych wątpliwości w zakresie zwrotu VAT. Działania tego nie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, czym naruszył przepisy ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż wniosek Skarżącej w sprawie zwrotu podatku VAT, dotyczył zwrotu podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie paliw silnikowych do samochodów używanych przez Wnioskodawcę. Dowodem potwierdzającym stanowisko organu jest korespondencja prowadzona pomiędzy organem podatkowym, a Skarżącą w kwestii dostarczenia niezbędnych do zwrotu podatku VAT dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał na nieprawidłowości występujące w fakturach (wymieniono numery tych faktur i ich wystawców) dotyczących zakupu paliw silnikowych, które nie zawierają numerów rejestracyjnych pojazdów do których napędu zakupiono paliwa silnikowe. W odpowiedzi na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia 8 czerwca .2010 r. poinformowała organ pierwszej instancji, że zwróciła się z prośbą do wystawców faktur VAT załączonych do wniosku o zwrot tego podatku o wydanie kopii dokumentów WZ potwierdzających numery rejestracyjne pojazdów samochodowych, do napędu których zakupiono paliwa silnikowe. Otrzymane kopie dokumentów Strona zobowiązała się przekazać do organu podatkowego w terminie do dnia 15 lipca 2010 r. Ponadto Skarżąca w ww. piśmie z dnia poinformowała, że z uwagi na obszerność dokumentacji do przedmiotowego wniosku o zwrot podatku VAT załączono tylko przykładowe umowy najmu pojazdów samochodowych. Zdaniem organu dowodem świadczącym o tym, że nabywane paliwo służyło napędowi samochodów jest również treść zaświadczenia z dnia 17 marca 2009 r., w którym Państwowa Inspekcja Podatkowa Powiatu M. w certyfikacie potwierdzającym rejestrację płatnika VAT wydanym dla Strony określa działalność ekonomiczną (rodzaj prowadzonej działalności) jako transport drogowy ładunku, nie potwierdzając - jak twierdzi Strona - że jej działalność gospodarcza obejmuje również handel paliwami. Podkreślił, że twierdzeniu o prowadzeniu działalności handlowej polegającej na handlu paliwami przeczy działanie samej Strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] czerwca .2010 r., Skarżąca przy piśmie bez daty (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 19 lipca 2010 r.) przekazała wykaz samochodów ciężarowych tankujących olej napędowy na stacji paliw K. w S., a przy piśmie z dnia 22 lipca 2010 r. - zestawienia tankowań samochodów ciężarowych Spółki w stacjach paliw P. i P. w III kwartale 2009 r., a więc w okresie, za który wystąpiła o zwrot. Z powyższego wynika, że paliwo na tych stacjach tankowane było do baków samochodów ciężarowych, a nie nabywane do dalszej odsprzedaży. Świadczą o tym również ilości jednorazowo nabywanego paliwa, które wskazują na zwykłe zużycie (eksploatację) przez duże samochody ciężarowe, mając przy tym na uwadze pojemności baków tych samochodów. W ocenie organu powyższe stanowisko potwierdza także korespondencja prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ze Skarżącą w sprawie uzupełnienia danych w dokumentach (brak na fakturach numerów samochodów, do których tankowano paliwo) i samych dokumentów (brak dowodów rejestracyjnych oraz brak tytułów prawnych do użytkowania tych samochodów przez Wnioskodawcę) niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego faktur VAT wraz z załącznikami zawierającymi wyszczególnione numery rejestracyjne samochodów, do napędu których zakupiono paliwa silnikowe oraz dokumentów potwierdzających prawo Strony do korzystania z tych pojazdów, w tym do ponoszenia kosztów związanych z ich wykorzystaniem w prowadzonej działalności. Brak tych dokumentów uniemożliwił dokonanie weryfikacji związku poniesionych przez Spółkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi, tj. ustalenie czy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważył ponadto, że gdyby przyjąć za Spółką, iż złożony wniosek wraz z fakturami VAT dotyczył zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia paliwa na potrzeby handlowe, nie zaś na własne potrzeby transportowe, to zawarte transakcje powinny nosić cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która podlega stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, gdyby Skarżąca dokonywała odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (z wyjątkiem czynności opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a) - j) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.) nie mogłaby ubiegać się o zwrot podatku VAT w trybie ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Zatem, gdyby przyjąć za Stroną, że wykonywała w okresie, za który wystąpiła o zwrot VAT, czynności, które ustawa o VAT uznaje za czynności opodatkowane (tj. WDT lub dostawa towarów), to w oparciu o w/w rozporządzenie zwrot podatku nie mógłby zostać na rzecz Skarżącej dokonany, nawet w kwocie 339 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. została wydana bez podstawy prawnej. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając wniosek Skarżącej z dnia 28 października 2009 r. w sprawie zwrotu podatku VAT za okres od lipca do września 2009 r. i wydając decyzję w tej sprawie posłużył się regulacjami prawnymi obowiązującymi w okresie, którego wniosek dotyczył. Podkreślił, iż organ podatkowy rozpoznając sprawę miał obowiązek zastosować regulacje prawne obowiązujące w okresie, za jaki Strona żądała zwrotu. Sama zaś decyzja została wydana w oparciu o przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej po sprawdzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy wniosek o zwrot podatku VAT złożony przez Stronę nie narusza regulacji zawartej w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował te przepisy prawa, które znalazłyby zastosowanie dla oceny zasadności zwrotu różnicy podatku przysługującego podatnikowi podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniał brak podstawy prawnej, uprawniającej organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił, iż rażące naruszenie prawa oznacza rażące naruszenie konkretnego przepisu prawa podatkowego, a nie zmianę tych przepisów, która nadto nie dotyczy okresu, za który Strona chce otrzymać zwrot VAT, tj. lipiec - wrzesień 2009 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy wydawaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu powołanego art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie doszło do zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. do wydania decyzji bez podstawy prawnej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzajacej ją decyzji organu I instancji względnie o uchylenie decyzji drugiej instancji i przekazanie sprawy w celu ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa poprzez błędną interpretację: a) art. 247 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie poprawności zastosowania przez organ nieistniejących w dniu wydania decyzji przepisów prawa; b) art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez potwierdzenie poprawności obowiązku dostarczania kolejnych dokumentów przez Skarżącą, w sytuacji gdy dokumenty te nie warunkowały otrzymania zwrotu ze względu na fakt, że występowała, jako pośrednik w obrocie paliwami, a nie jak to organ przyjął i potwierdził - sprzedawca paliw. c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. oraz czy dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wobec tego wyłącznie ocena zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], w sprawie zwrotu podatku VAT w kwocie 339 zł. W tym przypadku postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, która wskazywała, iż określająca jej wysokość kwoty zwrotu podatku VAT ostateczna decyzja została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną zapisami art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. oraz czy te wady nie występują. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie zwrotu podatku VAT. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2004 r., III SA 2070/02). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej. Zarzut ten autor skargi wiąże z tym, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom, na którym organ podatkowy oparł swe rozstrzygnięcie utraciły moc prawną z dniem 31 grudnia 2009 r. i zostały zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom. Zgodnie z § 13 obowiązuje ono od 1 stycznia 2010 r. W ocenie Skarżącej, wobec braku przepisów przejściowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. obowiązany był rozpatrzeć sprawę na podstawie nowego rozporządzenia. Fakt powołania w decyzji aktu już nieobowiązującego oznacza, że została ona wydana bez podstawy prawnej. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący wyjaśnił na czym polega wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Bez powtarzania tej argumentacji wskazać jedynie należy, iż o pierwszej z wyżej przywołanych podstaw nieważności decyzji ostatecznej, tj. o braku podstawy prawnej, mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym (H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 609.; podobnie J. Borkowski, str. 806-807). Do tożsamych wniosków dochodzi także judykatura. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Wr 1327/94, "podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej" (wyrok NSA, System Informacji Prawniczej, Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 26828). Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. z 2004 r.). Dokonując oceny rozpoznawanego zagadnienia należy zwrócić uwagę na fakt, iż jedną z zasad prawa podatkowego jest stosowanie do oceny praw i obowiązków podatkowych strony przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki prawno - podatkowe, natomiast do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego stosuje się przepisy procesowe i ustrojowe według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. O zakresie praw i obowiązków podatkowych skarżącej Spółki zadecydowały przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie, za jaki składany był wniosek o zwrot podatku VAT, a więc w niniejszej sprawie przepisy ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w od lipca do września 2009 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo zastosował art. 89 ust.1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od lipca do września 2009 r.), określający podstawę zwrotu podatku VAT podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. określającego przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku VAT tym podmiotom. Powołane w podstawie prawnej decyzji przepisy § 2, § 3, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. określają materialno-prawne warunki zwrotu podatku VAT, a zatem w myśl powołanej wyżej zasady, znajdują zastosowanie w rozpoznaniu niniejszej sprawy. Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że decyzja w sprawie zwrotu VAT wydana została bez podstawy prawnej. Ponadto w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca zarzuca ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. również rażące naruszenie przepisów prawa materialnego. Na wstępie rozważań na ten temat wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex pod nr 440655, J. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Co zaś się tyczy drugiej z przywołanych wyżej podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa, zauważyć trzeba, iż prawodawca określił ją za pomocą kryteriów nieostrych, które wywoływały liczne spory. Bogate orzecznictwo, jak i opracowania doktrynalne pozwalają wszakże przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por.: J. Borkowski, str. 807-810; H. Dzwonkowski, str. 610-613). Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r. zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (System..., Lex nr 146076). W ocenie Sądu Skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek argumentu dowodzącego, iż doszło w sprawie do rażącego naruszenia przepisów prawa. Ocena powołanych zarzutów prowadzi do wniosku, iż Skarżąca nie wykazał nawet zwykłego naruszenia przepisów prawa. Zarzuty rażącego naruszenia prawa Skarżąca wiąże przede wszystkim z błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Twierdzi ona bowiem, że zwrot VAT wynika z handlu detalicznego produktami naftowymi nie zaś z czynności transportu drogowego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącej, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 28 października 2009 r. dotyczył zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliw silnikowych do samochodów używanych przez Stronę. W kategoriach rażącego naruszenia prawa nie mogą być postrzegane również ewentualne wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 2 Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r., skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r., I FSK 457/09). Ponadto zauważyć należy, że Skarżąca rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. argumentuje m.in. tym, że organ uzależnił zwrot podatku VAT od dostarczenia przez Spółkę faktur zawierających numery rejestracyjne pojazdów oraz dokumentów potwierdzających prawo Spółki do ich korzystania. Tymczasem skoro Strona zajmuje się sprzedażą produktów naftowych, to organ nie miał podstaw do żądania w/w dokumentów. Za chybione zdaniem Skarżącej uznać należy oparcie żądań organu na podstawie § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję - zob. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., (I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635). Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Mając na względzie to, że zwrot podatku jest pochodną przysługującego podmiotowi prawa do odliczenia wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 86 ustawy o VAT ma zastosowanie również do podatników, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu podatników zagranicznych dochodzących w Polsce zwrotu podatku VAT obowiązują te same zasady w tym wyłączenia i ograniczenia, które mają zastosowanie do podatników krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług. Stanowisko takie wynika również z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., który stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym , gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. W związku z tym zobowiązani są oni stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przedstawić faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, z wpisanym numerami rejestracyjnymi samochodów. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT organ zobligowany był do sprawdzenia, czy kupowane przez Skarżącą paliwo wykorzystywane było w związku z prowadzoną działalnością w zakresie transportu drogowego. Słusznie zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zażądał przedstawienia przez Stronę dowodów w postaci faktur z załącznikami zawierającymi wyszczególnione numery rejestracyjne tankowanych samochodów oraz dokumentów potwierdzających jej prawo do korzystania z tych pojazdów, w tym do ponoszenia kosztów związanych z ich wykorzystaniem w prowadzonej działalności. W ocenie Sądu działanie organu podatkowego nie stanowi nie tylko rażącego naruszenia prawa, ale także zwykłego naruszenia prawa. Z tych względów uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Uzasadnia to oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).