III SA/Wa 2064/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 2008 r. do 2010 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 2007 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 22 lipca 2010r. T. R. (dalej: "Skarżący", "Strona"), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za lata 2007-2010, według stanu na dzień złożenia wniosku wraz z odsetkami za zwłokę, ze względu na realne zagrożenie podstaw egzystencji. Strona wskazała na okoliczności związane z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług, problemy finansowe związane ze sprawą rozwodową oraz niemożnością wyegzekwowania należności od klienta. Skarżący wskazał, iż od 1 maja 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: A. T. R., przedmiotem działalności jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Do 2007 r. rozliczał się na bieżąco na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - nie był płatnikiem podatku VAT. Osoba prowadząca zobowiązanemu rozliczenia finansowe w 2007 r. roku przeoczyła, a podatnik nie dopilnował, że obroty firmy przekroczyły granicę zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jednakże ww. okoliczności wyszły na jaw dopiero w trakcie rozpatrywania złożonej przez Skarżącego w październiku 2009 r. korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. Skarżący wskazał, iż prawie od 10 lat boryka się z ogromnymi kłopotami finansowymi spowodowanymi bezpośrednio i pośrednio rozpadem związku małżeńskiego (rozwód orzeczono dnia [...] października 2001 r.). W wyniku spraw sądowych z byłą małżonką, zostały zasądzone alimenty na utrzymanie dzieci, na córkę płacone do wiosny 2007 r., na syna do września 2009 r. Zdaniem Skarżącego sprawy sądowe z byłą żoną doprowadziły do dalszego pogarszania się jego dramatycznej sytuacji finansowej. Sprawa o podział majątku dorobkowego byłych małżonków została wszczęta zimą 2002 r. w wyniku, której była żona w dniu 21.06.2007 roku otrzymała kwotę 57.946,40 zł (plus 44,86 odsetki za 1 dzień) wynikającą z rozliczeń wzajemnych małżonków. Ze względu na złą historię kredytową żaden z banków nie chciał udzielić mu kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości. Jedynie [...] w dniu 20.06.2007r zgodziła się udzielić pożyczki hipotecznej, ustalając okres spłaty na 10 lat przy oprocentowaniu 11,75% w skali roku, gdzie rata miesięczna wynosi 1.305,62 zł. (kwota pożyczki 85.000 zł). Podatnik podkreślił, iż ww. kwota raty przekracza połowę jego miesięcznych zarobków netto. Wskazał, iż aktualne zarobki uzyskiwane w U. w O., gdzie wnioskujący jest zatrudniony na czas nieokreślony (na dzień 23 lipca 2010 r.) wynosiły około 2.500 zł netto miesięcznie. Dodatkowo nadmienił, iż dodatkowe składniki wynagrodzenia występują niezwykle rzadko, najczęściej w kwietniu i w maju oraz w grudniu. Na dzień złożenia ww. wniosku w wyniku zajęć egzekucyjnych zakład pracy przekazywał 50% zarobków na ich stopniową spłatę. Skarżący stwierdził, iż jego dochody nie pokrywają egzekucji i pożyczki hipotecznej, brakuje mu środków na zaspokojenie najbardziej elementarnych potrzeb życiowych oraz opłaty związane z utrzymaniem domu. Wskazał również, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje 84 letnia matka zobowiązanego, która otrzymuje emeryturę w wysokości 1.497,42 zł. Skarżący jest w posiadaniu domu jednorodzinnego o powierzchni 182,5 m² w 2/3 części. W skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wchodziły środki trwałe: zestaw komputerowy (o wartości 3.500 zł + 1.980 zł), zestaw mebli biurowych o wartości 4.300 zł, samochód osobowy [...] (nie określono wartości), wyposażenie: drobny sprzęt biurowy: drukarka, skaner, niszczarka, aparat fotograficzny, dalmierz itp., należności od kontrahentów: egzekucja należności od klienta na podstawie wyroku Sadu [...] w O. (należność główna 8.750 zł plus koszty sądowe i egzekucyjne), zobowiązania wobec kontrahentów: E. - 1.000, zł, reklama – 240 zł, składki ZUS, 2000 zł - biuro obsługi podatkowej. Wskazał na zaciągnięte kredyty i pożyczki: częściowo spłacone: [...] - 12.000 zł, karta kredytowa [...] - limit 8.300 zł, kredyt [...] - 8.000 zł, pożyczka [...] - 12.000 zł, kredyt [...] - 12.000 zł, na działalność gospodarczą: pożyczka [...] - 6.000 zł, karta kredytowa [...] - 5.000 zł. Podniósł, że dochód z działalności jaki osiągnął w 2008 r. wyniósł - 15.002,21 zł, w 2009 r. - 3.874,46 zł. Wysokość miesięcznych kosztów eksploatacyjnych Skarżący określił na kwotę łączną średnio 800 zł, na co składają się opłaty za energię elektryczną (100 zł), gaz (500 zł), woda plus ścieki (150 zł), nieczystości stałe (50 zł). Strona opłaca rocznie ubezpieczenie w kwocie 500 zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości 170 zł. Nie wskazał innych składników majątku. W piśmie z dnia 14 stycznia 2011 r. Skarżący wskazał, iż strata z działalności nie jest wynikiem jego lenistwa, lecz sytuacji kryzysowej na lokalnym rynku nieruchomości, ponadto zobowiązany nie jest w stanie utrzymać siebie, domu oraz spłacać swoje liczne zobowiązania za około 1.250 zł miesięcznie. Ponadto w 2010 r. zawarł związek małżeński - od stycznia 2011 r. żona mieszka z wnioskującym - prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Żona Skarżącego nie pracuje i jest na utrzymaniu podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając na podstawie art. 67b w zw. z art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej " Ordynacja podatkowa"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., umorzył postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2010, natomiast decyzją z dnia [...] września 2010 r., odmówił umorzenia w całości podatku od towarów i usług w kwocie 8.220 zł. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 1.219 zł. za lata 2007-2010. Pismem z dnia 17 września 2010 r. Skarżący odwołał się od decyzji z [...] września 2010r., wniósł o ponowne przeanalizowanie zebranego materiału dowodowego i zmianę zaskarżonej decyzji w taki sposób, aby umożliwić mu w miarę normalną egzystencję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia w całości podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za lata 2007-2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na niewskazanie przez Stronę celu, przeznaczenia i rodzaju pomocy o jaką się ubiega, a co jest niezbędne do nadania sprawie dalszego biegu. Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie należności w podatku VAT za 2007r. podjął rozstrzygniecie błędne, gdyż takimi zaległościami Strona na dzień złożenia wniosku nie była obciążona. Organ odwoławczy wskazał także na konieczność dokładnego zbadania i oceny podnoszonych przez Stronę we wniosku okoliczności świadczących o obecnej kondycji finansowej Strony, jak również możliwości uzyskania środków finansowych na zapłacenie przedmiotowych zaległości podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Strona wniosła o rozpatrzenie wniosku w trybie art. 67b § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej, tj. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., ponownie rozpoznajac sprawę nie znalazł podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi i decyzją z [...] lutego 2011 r. odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2008-2010 w kwocie 8.220 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.219 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2007 r. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - organ podatkowy, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. argumenty Skarżącego tj: trudna sytuacja materialna spowodowana rozpadem związku małżeńskiego, czy będąca efektem zaciągnięcia dużej liczby kredytów, nieskuteczna egzekucja swoich wierzytelności to wynik suwerennych i świadomych wyborów Strony, które nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla umorzenia zaległości podatkowej. Również posiadanie dużego zadłużenia w różnych instytucjach finansowych nie może stanowić o istnieniu ważnego interesu podatnika. Ponadto subiektywne przekonanie Strony, iż doznał on szczególnego rodzaju krzywd w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego z majątku jego dłużnika, nie jest przesłanką do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ analizując sytuację finansową Skarżącego wskazał, iż nie wystąpiły szkody wywołane przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia. Odnosząc się do sytuacji materialnej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż jakkolwiek jest trudna, to nie zawiera znamion wyjątkowości. Deklarowane obecnie trudności finansowe, nie mogą - zdaniem organu - stanowić same w sobie wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej. Ponadto zobowiązany osiąga stałe dochody w wysokości około 2.500 zł netto miesięcznie (nie uwzględniając potrąceń ani dodatkowych składników wynagrodzenia). Ponoszone wydatki eksploatacyjne, które wymienia Strona związane z utrzymaniem domu, rodziny czy firmy są typowe i nie mają cech nadzwyczajności. Organ wskazał, iż Skarżący korzystał już dwukrotnie od 2008 r. z ulgi w spłacie należności podatkowych: ze względu na przejściowe trudności finansowe w dniu [...] sierpnia 2008 r. odroczono wnioskującemu zaległy podatek dochodowy za 2007 r., w dniu [...] czerwca 2009 r. odroczono Stronie termin płatności zaległego podatku dochodowego za 2008 r. Reasumując stwierdził, że przyznanie zobowiązanemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku VAT stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników, którzy znajdują się niejednokrotnie w podobnej, a nawet gorszej sytuacji materialnej, a jednak starają się w pierwszej kolejności wywiązać ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa. Zdaniem organu argumenty Strony nie stanowiły przesłanki uzasadniającej pozytywne ustosunkowanie się do prośby wyrażonej we wniosku. Zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej jest uzasadnione w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W żadnym razie do ww. okoliczności nie można zaliczyć: zaciągnięcia ogromnej liczby kredytów i pożyczek, posiadania kart kredytowych czy debetów na rachunkach. Skarżący świadomie podjął decyzję zaciągnięcia tak dużej liczby zobowiązań finansowych, a ryzyka tych decyzji nie można przenosić na Skarb Państwa. Od odmownej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucajac nieprawidłową ocenę jej obecnej sytuacji finansowej, błędną interpretację pojęcia ryzyka działalności gospodarczej oraz opieszałość prowadzonych postępowań, biorąc pod uwagę formułowaną tezę o realnym zagrożeniu egzystencji Strony. W uzasadnieniu odwołania Strona rozwinęła wskazane wyżej zarzuty, podtrzymując dotychczas przedstawianą argumentację. Strona zażądała natychmiastowego umorzenia postępowania egzekucyjnego i zwrot wszystkich należności pobranych w wyniku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. egzekucji, wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i rozpatrzenie odwołania bez zbędnej zwłoki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez Stronę okoliczności, tj. niemożność wyegzekwowania należności od kontrahenta, ustalonej prawomocnym wyrokiem sądu, a także pożyczka hipoteczna zaciągnięta została w wyniku rozwodu, są konsekwencją osobistych decyzji Strony i jej byłej małżonki i nie kwalifikują się do uznania ich za szkody wyrządzone przez klęski żywicowe, czy inne nadzwyczajne wydarzenia, stosownie do treści przepisu art. 67b § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne wydarzenia. Rozpatrując sprawę pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie stwierdził przesłanek uzasadniających przyznane wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Wskazał, iz obecna sytuacja finansowa Strony, ze względu na obciążenia kredytowe i zadłużenie z różnych tytułów, jest trudna. Podkreślił, że trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie może być bowiem utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych, zwłaszcza, że Strona posiada stałe dochody z tytułu umowy o pracę, które umożliwiają uregulowanie przedmiotowej zaległości chociażby w minimalnych ratach. Dodał (odnosząc się do obciążeń kredytowych Strony), że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, zatem możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje zaś, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należą m.in. zaciągnięte kredyty bankowe, (i nie ma przy tym znaczenia na jaki cel kredyty te zostały zaciągnięte). Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby w istocie przerzucanie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej. Organ podkreslił, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku nieprzestrzegania przez Stronę przepisów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezgodne z prawem działania Strony, spowodowały, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej, stawiałoby Stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób, które rzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych. Skarżący pismem z dnia 18 czerwca 2011 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; zasądzenie zwrotu kwoty, którą pobrano w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zaliczenia nadpłat z podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2010 r. na rzecz Strony w trybie pilnym oraz stwierdzenie przewlekłości czterech prowadzonych postępowań podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący w uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną w postępowaniu, wskazując, że nie był i nie jest w stanie spłacać zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zarzucił biurokratyczne podejście do terminów załatwiania spraw. Wskazał, iż dotychczas przeprowadzono aż cztery postępowania, oba postępowania prowadzone przez organ pierwszej instancji były przedłużane z motywacją, że sprawę uznać należy za szczególnie skomplikowaną, z czym zdaniem Skarżącego trudno się zgodzić. Skarżący nie może się zgodzić ze stanowiskiem, iż był i jest w stanie spłacać zaległości w zobowiązaniach podatkowych. Wskazał na kryzys panujący na rynku nieruchomości. Zdaniem Strony przesłanka "ważnego interesu" przejawia się w pozbawieniu zaspokojenia jego wierzytelności (kwoty 15.000 zł), stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądu, na skutek nieprawidłowego działania komornika. W ocenie Strony nie można odpowiedzialnością za nieskuteczność egzekucji obarczać wierzyciela, a właśnie tak interpretują to organy podatkowe. Skarżący ponownie wskazał także na konieczność spłaty byłej małżonki w wys. 60.000 zł i zaciągnięcia na ten cel pożyczki hipotecznej. Strona podniosła także, iż mimo całkowitego zawieszenia egzekucji, po rozliczeniu podatków za 20011r., zaliczono nadpłaty z podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (ponad 3000zł), na poczet zaległości podatkowych. Skarżący zwracał się o pilny zwrot nadpłat argumentując to trudną sytuacja finansową, bez rezultatu. Końcowo Strona wskazała, iż obecnie Jej sytuacja finansowa jest taka, iż zalega on z płatnościami z tytułu opłaty za paliwo gazowe (do ogrzewania domu), w spłacie pożyczki hipotecznej, płatnościach za wodę, ścieki, energię, wywóz nieczystości, ubezpieczenia itp. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenia skargi. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł m.in. o dołączenie do akt sprawy kserokopii wezwań do zapłaty, ponagleń, monitów świadczących o dalszej niewydolności finansowej w zakresie możliwości spłaty zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Decyzje, jakie zapadły w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit a ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszy ze wskazanych przepisów przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponieważ Skarżący jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi mają przepisy art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa, określającego warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiące tej pomocy oraz będące tzw. pomocą de minimis. O udzielenie pomocy publicznej, w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe, lub inne nadzwyczajne wydarzenia ( art. 67b § 1 pkt 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej) wystąpił Skarżący w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić jednakże należy, że bez względu na uregulowania przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika", lub "interes publiczny", traci senes ustalenie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010r. II FSK 610/09). Decyzja o umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od organu zależy czy uzna, że nawet, jeżeli w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, wyda decyzję powodującą wygaśnięcie zobowiązań. Wystąpienie ważnego interesu podatnika nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części zaległość podatkowa może być umorzona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1536/05, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, czy też wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie o sygn. akt III SA 830/00), w szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Takich naruszeń w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływał się Skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z treścią cytowanego artykułu, warunkiem umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl., stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (...)". "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zastosowania ulgi będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bez przekroczenia granic swobodnej oceny uznał, że podnoszone przez Stronę okoliczności nie mają charakteru nadzwyczajnego. Wskazywane przez Skarżącego trudności finansowe spowodowane kryzysem gospodarczym nie mogą być argumentem wystarczającym dla przyznania ulgi. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik w trudnej sytuacji finansowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego Sąd podziela wyrażony w decyzji pogląd, że okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi powinny mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy, w zasadzie niezależny od woli podatnika, skoro zastosowanie ulgi jest odstępstwem, wyjątkiem od sytuacji normalnej i powszechnej, jaka jest płacenie podatków. Ocena taka jest tym bardziej prawidłowa wobec przedsiębiorców, a więc profesjonalistów, umiejących przewidywać i planować przedsięwzięcia gospodarcze. Wprawdzie przedsiębiorca nie może przewidzieć wszystkich niekorzystnych zdarzeń gospodarczych i nie może przeciwdziałać ich wszystkim niekorzystnym skutkom, w tym kryzysom i złej koniunkturze, to jednak nie można, jak słusznie wywodził organ odwoławczy, przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą na państwo i społeczeństwo. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż niepowodzenia w działalności gospodarczej, nieuczciwość kontrahentów, czy brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie stanowią podstawy do umorzenia należności podatkowej. Dlatego też ryzyko związane z nieskuteczną egzekucją, zmierzającą do wyegzekwowania wierzytelności Skarżącego nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy do domagania się umorzenia zaległości podatkowych. Wskazać także należy, iż zadłużenie wobec innych niż Urząd Skarbowy Instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzucaniem ekonomicznego ryzyka działalności Skarżącego na pozostałych podatników, co niewątpliwie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Nie ma przy tym żadnych podstaw by twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak banki, czy inne instytucje kredytowe, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Podobnie trudna sytuacja materialna spowodowana rozpadem związku małżeńskiego i koniecznością "spłaty" byłej małżonki , to wynik świadomych i suwerennych decyzji Strony, które nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla umorzenia zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie powstanie zaległości nie zostało spowodowane żadnymi nadzwyczajnymi, trudnymi do przewidzenia okolicznościami, ale nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku w związku z prowadzoną działalnością. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący po przekroczeniu w październiku 2007r. obrotów uprawniających do zwolnienia z VAT nie dokonał ciążących na nim obowiązków rejestracyjnych i nie odprowadzał podatku należnego. Rejestracji w tym zakresie Skarżący dokonał dopiero w lutym 2010r., składając deklaracje VAT z podatkiem należnym. W ten sposób ze stosunkowo niewielkich kwot podatku należnego powstała zaległość podatkowa, której Skarżący nie jest w stanie uregulować. W orzecznictwie przyjęto pogląd, iż gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, jest immanentną cechą prowadzenia tej działalności, i nie można uznać za usprawiedliwione żądanie umorzenia zaległości podatkowych powstałych na skutek błędnej gospodarki finansowej przedsiębiorcy. Jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowań podatkowych, o czym świadczy szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kolejność wpływu wniosków Strony, jak również wydawanych przez organy wezwań, pism postanowień i decyzji. Przedłużanie terminów rozpatrywania spraw w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wynikało z konieczności zgromadzenia i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego, niezbędnego do rozpatrzenia sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Ustalono sytuację materialną Skarżącego i jego stan rodzinny, a każda z okoliczności podnoszonych przez niego została przez organy podatkowe oceniona, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazuje na trudną sytuację finansową Skarżącego, głównie z uwagi na liczne obciążenia kredytowe, jak również z innych tytułów. W tego typu sprawach, gdy chodzi o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wyważenie z jednej strony przesłanki "ważnego interesu podatnika", a z drugiej "interesu publicznego" nie jest procesem łatwym i może wzbudzać kontrowersje, szczególnie w aspekcie oczekiwań Skarżącego, który zawsze przesłankę "ważnego interesu podatnika", będzie rozumiał subiektywnie i oceniał jako spełnioną w jego indywidualnej sprawie. Należy jednak wziąć pod uwagę, iż Skarżący wnosząc o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych, jakie posiada sięgnął po "ostateczną" formę ulgi, polegającą na definitywnym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku niezapłaconego w terminie - w sytuacji - gdy poddane obiektywnej ocenie okoliczności powstania i nieregulowania rzeczonych zaległości, fakt uzyskiwania stałych, aczkolwiek niewielkich dochodów, wreszcie interes publiczny nie przemawiają za jej udzieleniem. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest w stanie spłacić swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa jednorazowo, winien rozważyć wystąpienie z wnioskiem o rozłożenie na raty tej zaległości, z uwzględnieniem swoich możliwości płatniczych. Końcowo wyjaśnić należy iż Sąd jest zawsze związany granicami sprawy, w której wniesiono skargę i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi. Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa Strona Skarżąca, wskazując konkretny akt (decyzja lub postanowienie), którego skarga dotyczy. Skarżący wniósł skargę na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W tak zakreślonych granicach postępowania Sąd nie mógł ani badać ani też orzekać w przedmiocie "zwrotu kwoty, którą pobrano w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zaliczenia nadpłat z podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2010r." na rzecz Skarżącego. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).