III SA/Wa 2069/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.312.2018.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę D.sp. z o.o. z siedzibą w K.(zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług serwisowych (przeglądów i napraw) świadczonych na rzecz podmiotów z sektora F. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r poz. 710 ze zm.) zwanej dalej "ustawą", zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi na obszarze Polski działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów budowlanych oraz kompleksowych rozwiązań z ich zastosowaniem w następujących grupach produktowych: I. systemy wejść, napędy automatyczne do drzwi, automatyczne drzwi przesuwne, drzwi obrotowe, systemy kontroli dostępu, w tym bramki sensoryczne, śluzy osobowe, kołowroty; II. okucia drzwiowe: samozamykacze, klamki, pochwyty, zamki i ryglowania, elektrozaczepy i elektrozawory, okucia antypaniczne; III. okucia do szkła okucia do manualnych drzwi przesuwnych, do drzwi rozwiernych i wahadłowych, okucia do systemów mobilnych ścian szklanych, okucia do konstrukcji szklanych; IV. systemy klucza Master Key; V. zamki hotelowe, elektroniczne zamki hotelowe, systemy kontroli dostępu, kontrolery i peryferia; VI. zamki sejfowe: zamki mechaniczno-elektroniczne, zamki mechaniczne; VII. elektroniczna kontrola dostępu elektroniczne wkładki i okucia do drzwi, sterowniki dostępu czytniki, terminale, systemy kontroli dostępu i rejestracji czasu pracy. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje oferowane produkty i/lub rozwiązania z ich wykorzystaniem użytkownikom końcowym wykonawcom na rzecz użytkowników końcowych, ich zleceniobiorcom, jak również świadczy usługi serwisowe własnych oraz konkurencyjnych produktów i rozwiązań (usługi konserwacyjne - przeglądy oraz naprawy). Przy dostarczaniu nowych produktów i/lub kompleksowych rozwiązań z ich zastosowaniem. Spółka wykonuje elementy prac z zakresu usług budowlanych. Wykonuje je własnymi siłami (własne zespoły techniczne), bądź podzlecając ich realizację podmiotom trzecim. Sprzedaż ta jest zwykle realizowana jako etap procesu inwestycyjnego na nowo powstającej nieruchomości bądź jako element ulepszenia modernizacji istniejącego już obiektu, bądź też jako element jego remontu. Natomiast w ramach świadczenia usług serwisowych zainstalowanych produktów w już istniejących i użytkowanych obiektach dokonywane są inspekcje urządzeń, ich konserwacja, analiza awarii, serwis interwencyjny, dostawa i wymiana części eksploatacyjnych i części zamiennych, naprawy awaryjne. Ich celem jest bieżące utrzymanie urządzeń w sprawnym działaniu, zapewniające efektywną pracę oraz zapobiegające awariom i naprawom oraz przywrócenie ich sprawności, w przypadku zaistnienia awarii. Przy świadczeniu usług serwisowych Spółka korzysta z sił własnych (własne zespoły serwisowe), jak i podzlecając ich realizację podmiotom zewnętrznym. Usługi konserwacyjne i naprawy wykonywane są na podstawie zwykłych umów handlowych zwanych serwisowymi, bądź na podstawie jednorazowych zleceń. Należy podkreślić, że usługi serwisowe dokonywane są na urządzeniach znajdujących się w wybudowanych obiektach, w trakcie ich normalnego procesu użytkowania. Celem tych prac naprawczych i konserwacyjnych jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis) zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i długotrwałym przerwom w pracy tych urządzeń. Czynności te stanowią naprawę i konserwację metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń. Usługi serwisu posprzedażowego (przeglądy konserwacyjne i naprawy) odbywają się w ramach zwykłego procesu użytkowania w budynku, nie stanowią elementu procesu budowlanego polegającego na wznoszeniu budynków, budowie infrastruktury drogowej, przygotowaniu terenu pod budowę wykonywaniu robót wykończeniowych, zakładaniu instalacji elektrycznej itp. czynności. Świadczone przez Spółkę usługi polegają na bieżących przeglądach konserwacyjnych urządzeń poprzez sprawdzenie punktów istotnych dla prawidłowego funkcjonowania tych urządzeń, drobnych naprawach np. oczyszczenie mechanizmów, wymiana elementów zużywających się w zwykłym procesie użytkowania (baterie, smary, rolki itp.). Usługi konserwacji i naprawy wykonywane przez Spółkę nie stanowią elementu procesu budowlanego w myśl art 3 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z brzmieniem art 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r poz. 290) - dalej "Prawo budowlane" przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Analiza definicji ustawowej sprowadza się do stwierdzenia, że 1. aby można było mówić o remoncie, obiekt remontowany musi fizycznie istnieć; 2. prace mają polegać na odtworzeniu stanu poprzedniego; 3. prace nie mogą doprowadzić do zniszczenia remontowanej substancji i ponownego odtworzenia (wtedy będzie to odbudowa); 4. prace nie mogą polegać na bieżącej konserwacji, która z kolei polega na wykonaniu prac niezbędnych do utrzymania substancji budowlanej w odpowiednim stanie technicznym i użytkowym. W ten sposób definicję konserwacji rozumie także judykatura, np. NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt II OSK 704/05 stwierdził wprost: "bieżącą konserwacją w rozumieniu art. 3 pkt 8 prawa budowlanego jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót w niepolegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mających na celu jego utrzymanie w dobrym stanie, zabezpieczenie przed szybkim zużyciem albo zniszczeniem". Jednocześnie objaśnienia do PKWiU wyraźnie różnicują usługi konserwacji i naprawy od usług instalacyjnych i montażowych. Czynności o charakterze naprawczym i konserwacyjnym są klasyfikowane w następujących grupowaniach: – naprawy i konserwacje metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń - grupa 33 1; – naprawy i konserwacje bojlerów i kotłów domowego użytku - grupowanie 43.22.12.0; – naprawy pojazdów samochodowych, włączając motocykle - odpowiednie grupowania w dziale 45; – naprawy komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz sprzętu telekomunikacyjnego - grupa 95.1; – naprawy artykułów użytku osobistego oraz domowego - grupa 95.2. Roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane również w ramach działu 33 grupa 33.2. z następującymi zastrzeżeniami: – roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób; – budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43; – roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, są klasyfikowane tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 47. Spółka zwróciła uwagę, że czynności serwisowe (naprawy i konserwacje) nie stanowią elementu procesu budowlanego polegającego na wznoszeniu budynków, budowie infrastruktury drogowej, przygotowaniu terenu pod budowę, wykonywaniu robót wykończeniowych, zakładaniu instalacji elektrycznej itp. czynności, które wymienione są w katalogu zawartym w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 roku. Jeszcze raz należy podkreślić, że świadczone przez Spółkę usługi polegają na bieżących przeglądach konserwacyjnych urządzeń poprzez sprawdzenie punktów istotnych dla prawidłowego funkcjonowania tych urządzeń, drobnych naprawach np. oczyszczenie mechanizmów, wymiana elementów zużywających się w zwykłym procesie użytkowania (baterie smary, rolki itp). Wszystkie te czynności dokonywane są bez konieczności demontowania urządzenia. Usługi konserwacji i naprawy wykonywane przez Spółkę w przedstawionym zdarzeniu nie są tożsame z remontem, którego celom jest odtworzenie stanu pienvotnego, zatem nie stanowią elementu procesu budowlanego w myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego. Potwierdzenie stanowiska Spółki można także znaleźć w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, np. Interpretacja indywidualna 2461 - IBPP1 -4512.41.2017.3.MR. W ocenie Spółki świadczone usługi serwisowe (naprawy i konserwacje) należy sklasyfikować w dziale 33 pod numerem PKWIU 33.11.11.0 lub 33.11.19.0, z uwagi na przedmiotowy charakter tych usług. Niemniej jednak, odpowiadając na wniosek Spółki o kwalifikację statystyczną świadczonych przez nią usług, GUS zakwalifikował świadczone przez Spółkę usługi naprawy i konserwacji do działu 43 do pozycji wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy, której to klasyfikacji Spółka nie podziela. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 586/10, opinie i klasyfikacje organów statystki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznie nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników, ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, są one jedynie dowodem w postępowaniu podatkowym mającym na celu ewentualne ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnie z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego. Co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 marca 2018 r (sygn akt I SA/Sz 144/18) stwierdził, że podanie symbolu klasyfikacyjnego PKWiU dla danego świadczenia usług wskazanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie jest elementem stanu faktycznego wymagającym wskazania. Wystarczające jest opisanie w sposób jednoznaczny, jakie usługi są świadczone oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zagadnienia będącego przedmiotem wniosku. Obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie interpretacj i podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, a uzależnienie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWU nie ma potwierdzenia w przepisach. Usługobiorcami, jak i zleceniodawcami usług serwisowych są właściciele oraz użytkownicy obiektów, w których zamontowano urządzenia zakupione od Spółki. Klientami Wnioskodawcy są podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT, m.in. firmy będące właścicielami lub podmiotami specjalizującymi się w kompleksowym i zintegrowanym zarządzaniu nieruchomościami, utrzymaniem budynków, instalacji i urządzeń, tak by zapewnić użytkownikom obiektów sprawne i nieprzerwane korzystanie z nich (tzw. sektor Facifity Management). Firmy te nabywają od Wnioskodawcy opisane wcześniej usługi serwisowe. Wnioskodawca z oczywistych względów nie ma informacji o tym, czy ww. usługa nie jest przez nich odsprzedawana (refakturowana). Należy jednak przyjąć, że z reguły usługa ta nie jest odsprzedawana dalej, ale jest wykorzystywana jako element usług zarządzania nieruchomością (stanowi składnik kompleksowej usługi świadczonej przez firmy z sektora Facility Management). Firmy te zlecają Spółce we własnym zakresie wykonanie prac serwisowych (przeglądy i konserwacje oraz naprawy) i we własnym zakresie ponoszą koszty tych prac. Na podstawie specyfiki branży Facility Management trzeba założyć, że koszty te firmy Facility Management traktują jako element kalkulacyjny składający się na wartość kosztów świadczonych usług zarządzania nieruchomością do rozliczenia z właścicielem czy użytkownikami obiektu. Spółka nie jest podmiotem z sektora firm Facility Management, a jedynie wykonuje usługi na rzecz tych firm, więc nie uważa, aby była właściwa do charakterystyki usług zarządzania nieruchomością świadczonych przez jej klientów. Niemniej jednak zgodnie z wiedzą Spółki podmioty z sektora Facility Management świadczą usługi zarządzania i/lub administrowania na podstawie umów z właścicielami bądź użytkownikami tych nieruchomości, nie zawierają one odrębnej umowy na świadczenie usług budowlanych, a świadczenie usług zarządzania i/lub administrowania następuje na podstawie umowy o zarządzanie i/lub administrowanie. Umowa o zarządzanie nieruchomością to umowa wiążąca zarządcę nieruchomości oraz właściciela nieruchomości lub inną osobę albo jednostkę organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości i która chce skorzystać z usługi zarządzania nieruchomością. Angielskie pojęcie "facility management" trudno przekłada się na język polski. Stowarzyszenie IFMA (International Facility Management Association) definiuje je jako "profesjonalną działalność, której zadaniem jest sprawowanie szeroko pojętej opieki nad budynkiem, a w szczególności obniżenie kosztów jego utrzymania, podnoszenie jakości oferowanych w nim usług'". W literaturze można także znaleźć bardziej syntetyczną formułę określającą "facility management" jako "kompleksową obsługę nieruchomości". Jeden z podmiotów z sektora FM na swojej stronie internetowej informuje, że świadczone przez niego usługi facility management obejmują obsługę techniczną, obsługę recepcji, usługi concierge, zarządzanie parkingami, ochronę obiektu, utrzymanie czystości, całoroczne utrzymanie terenów zewnętrznych catering, inne usługi pomocnicze, helpdesk. Inny opisuje swoje usługi w następujący sposób: "przedmiotem działalności są usługi kompleksowego zarządzania nieruchomościami (Facility Management), czyli zarządzanie funkcjami technicznymi, infrastrukturalnymi i ekonomicznymi nieruchomości: przemysłowych, logistycznych, biurowych, handlowych, publicznych. Wśród oferowanych usług szczególne miejsce zajmują: zarządzanie funkcjami technicznymi nieruchomości, zarządzanie ekonomiczne nieruchomością, utrzymanie czystości wewnętrznych i zewnętrznych części nieruchomości, ochronę mienia, logistyka odpadów, usługi biurowo administracyjne". Natomiast Spółka wskazała, że nie jest stroną takich umów, nie zna ich treści, a ustalenia w nich zawarte stanowią tajemnicę handlową podmiotów - stron umów. Spółka wnioskująca nie jest podmiotem właściwym ani uprawnionym do wydawania opinii, czy usługi zarządzania nieruchomością świadczone przez podmioty z sektora Facility Management stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy. Niemniej zgodnie z posiadaną wiedzą i w ocenie Spółki usługi zarządzania nieruchomością świadczone przez podmioty z sektora Facility Management nie stanowią usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 Ustawy. Spółka nie jest stroną umów zawieranych przez podmioty z sektora FM, nie zna ich stron, treści czy szczegółów. Niemniej według wiedzy Wnioskodawcy podmioty, na rzecz których świadczone są usługi zarządzania nieruchomością przez klientów Spółki - firmy z sektora FM, to właściciele, najemcy lub inne jednostki organizacyjne, którym przysługuje prawo do nieruchomości i które chcą skorzystać z usługi zarządzania nieruchomością. Jak wyżej już podano, Spółka wnioskująca nie jest stroną umów zawieranych przez podmioty z sektora FM nie zna ich stron, treści czy szczegółów. W związku z powyższym nie może w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazać, w jaki sposób oraz na jakich zasadach i warunkach następuje rozliczenie pomiędzy podmiotami z sektora FM a podmiotami na rzecz, których podmioty z sektora KM świadczą usługi zarządzania nieruchomością za usługi serwisowe nabywane od Wnioskodawcy. Jest to tajemnica handlowa podmiotów - stron tych umów. W ocenie Spółki sposoby rozliczania usług przez firmy z sektora FM mogą być następujące: - Wnioskodawca wykonuje usługę serwisową (naprawa lub konserwacja), a jego kontrahent - podmiot z sektora FM - refakturuje usługę na kolejny podmiot; - Wnioskodawca wykonuje usługę serwisową (naprawa lub konserwacja), a jego kontrahent - podmiot z sektora FM - wykorzystuje te usługi przy świadczeniu innej usługi, która jest wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - Wnioskodawca wykonuje usługę serwisową (naprawa lub konserwacja), lecz kontrahent - podmiot z sektora FM - wykorzystuje te usługę do świadczenia usługi niewymienionej w poz. 248 załącznika nr 14 do Ustawy; - Wnioskodawca wykonuje usługę serwisową (naprawa lub konserwacja) na rzecz kontrahenta, który buduje budynek lub budowlę, która będzie przedmiotem dostawy. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki w przypadku świadczonych usług serwisowych na rzecz podmiotów z sektora FM mamy do czynienia z sytuacją przedstawioną w pkt. 3 - kontrahent, podmiot z sektora FM, nie nabywa od Wnioskodawcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania w celu realizacji świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy. Wnioskodawca po zakończeniu danej usługi serwisowej wystawia fakturę VAT, w której jako nabywca jest wskazany podmiot zarządzający. Płatność wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy następuje z rachunku bankowego podmiotu zarządzającego. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, w jaki sposób następuje rozliczenie świadczonej przez niego usługi pomiędzy zarządzającym a właścicielami lokali, w szczególności czy są wystawiane przez zarządzającego faktury VAT na rzecz właścicieli. Wnioskodawca może jedynie wskazać, że zgodnie z jego wiedzą zarządzający nie zawiera odrębnej umowy o świadczenie usług budowlanych, a świadczenie usługi następuje na podstawie umowy o zarządzenie i/lub administrowanie. Według wiedzy Spółki kupowane od niej usługi serwisowe napraw i konserwacji stanowią element składowy/kalkulacyjny opłat za zarządzanie nieruchomością. Wątpliwości Spółki skupiają się wokół właściwego opodatkowana usług serwisowych (przeglądy i naprawy) wykonywanych przez nią na rzecz firm prowadzących kompleksowe zarządzanie nieruchomościami, w kontekście wprowadzenia z początkiem roku 2017 nowych zasad opodatkowania usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Przedmiotem wniosku nie jest rozstrzygnięcie, czy dane usługi świadczone przez Spółkę należy klasyfikować do kategorii usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy. Tematem niniejszego wniosku jest rola/status Spółki-Zleceniobiorcy, w jakiej świadczy opisywane wyżej usługi serwisowe w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, co przekłada się na skutki podatkowe. Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie: Czy usługi serwisowe (przeglądy i naprawy), świadczone przez Wnioskodawcę w stosunku do produktów już uprzednio zainstalowanych w istniejących obiektach, na rzecz podmiotów z sektora Facility Management, które to usługi stanowią dla ich nabywcy element usług zarządzania nieruchomością, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tzn. z wykazanym podatkiem VAT należnym? Zdaniem Wnioskodawcy usługa serwisowa wykonana przez Spółkę, która posłuży jej nabywcy do wykonania usługi innej niż wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy, implikuje, że Spółka nie działa w charakterze Podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy, a więc wykonana przez Spółkę usługa serwisowa na elementach użytkowanej nieruchomości na rzecz zarządcy nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę jako Usługobiorcę. W rezultacie usługi budowlane wykonane w opisanych okolicznościach będą podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach wg określonej w przepisach stawki podatkowej. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że skoro świadczone przez Skarżącą usługi nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do Ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz podmiotów z sektora Facility Managment nie stanowi usługi wymienionej w załączniku nr 14 do Ustawy, nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowana. Zatem rozliczenie podatku dla ww. usług serwisowych (przeglądy i naprawy) powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. Spółka powinien opodatkować świadczone usługi i zastosowaniem właściwej dla tych usług stawki podatku od towarów i usług wykazanej na wystawionej przez niego fakturze. Jednocześnie mając na uwadze stanowisko Spółki, Dyrektor KIS wskazał, że skoro realizowana usługa nie stanowi usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy w analizowanej sprawie, nie ma znaczenia, czy spełniony jest warunek o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy, tj. czy Spółka świadczy te usługi jako podwykonawca. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie określenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi bieżących napraw i konserwacji w istniejących i użytkowanych budynkach zawierają się w wykazie usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy (zdaniem Wnioskodawcy nie), a także zdefiniowania roli Wnioskodawcy w łańcuchu sprzedaży świadczonych usług bieżących napraw i konserwacji na rzecz firm zarządzających nieruchomościami (zdaniem Wnioskodawcy nie pełni roli Podwykonawcy). Zaskarżonej interpretacji zarzucono wydanie interpretacji warunkowej w oparciu o PKWiU bez odniesienia się do stanu faktycznego oraz brak pełnego rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga jest niezasadna. Sąd zauważa, iż z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy P.p.s.a. zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015, poz. 658) wprowadzono wspomniany wyżej przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania 2 art. 57a P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do P.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze wniesionej do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła indywidualnej interpretacji: - wydanie interpretacji warunkowej w oparciu o PKWiU bez odniesienia się do stanu faktycznego, - brak pełnego rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych we wniosku. W petitum skargi są to jedyne zarzuty podniesione przez Skarżącą. Analiza treści rozpoznawanej skargi doprowadza do wniosku, że nie można uznać, że jest w niej postawiony zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego błędnego zastosowania. W aktualnym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną po dniu 15 sierpnia 2015 r., analogicznie jak Sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje Skarżąca. Wskazania, czy też zacytowania przepisu w uzasadnieniu skargi nie można uznać za prawidłowe, zgodne z art. 57a P.p.s.a. sformułowanie zarzutu zwłaszcza, że nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia tej normy prawnej. Nie wiadomo bowiem, czy Skarżąca dopatruje się błędnej wykładni, czy też raczej niewłaściwego zastosowania. W tym zakresie zaś Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku domyślać się intencji autora tego pisma procesowego, czy też uzupełniać jego argumentacji. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.