II FSK 586/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 561/09 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 561/09 oddalił skargę B. S. (dalej jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 maja 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej jako p.p.s.a. Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r., określił skarżącej, kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 w wysokości 76.931,00 zł. Wskazał, że przychody osiągane przez skarżącą z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej "Z[...]", polegającej na transporcie zwłok, w 2005 roku były opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżąca spełniła warunki do zastosowania tej formy opodatkowania, określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako u.z.p.d.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała sprzedaż trumien do działalności handlowej wobec czego, nieprawidłowo opodatkowano prowadzone przez nią usługi 3 % stawką podatkową. 2. Skarżąca niezadowolona z decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów w zakresie interpretacji prowadzonej przez nią działalności. Zakwestionowała równość podmiotów wobec prawa. Wniosła o uchylenie decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z 5 maja 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jego zdaniem, do ustalenia podstawy zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych skarżąca przyjęła wartość sprzedaży netto wynikającej z wystawionych faktur VAT, w których wyspecyfikowała dwie pozycje: 1) do przychodów z działalności usługowej opodatkowanych stawką 8, 5% (art. 12 ust.1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d.) zaliczyła przychody, które zafakturowała pod nazwą: "usługa pogrzebowa" z podaniem kodu PKWiU 93.03. 2) do przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, opodatkowanych stawką 3% (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b u.z.p.d.), zaliczyła przychody, które zafakturowała pod nazwą "Trumna". Według wyjaśnień złożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, "usługa pogrzebowa" oznaczała: przyjęcie zlecenia, przygotowanie zwłok do pochowania (mycie, ubranie i kosmetyka), przechowanie ciała w chłodni, obsługę pogrzebu (doniesienie trumny/urny do grobu), transport zwłok do kaplicy. W 2005 roku wartość usługi pogrzebowej była zryczałtowana i wynosiła brutto 400 zł bez względu na faktyczny zakres wykonywanych czynności. Do przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, zaliczono wartość sprzedaży trumien, które posłużyły do pochówku zmarłych, w ramach usługi pogrzebowej zafakturowanej w osobnej pozycji tej samej faktury. Sprzedaż trumien zafakturowano z podaniem kodu PKWiU 93.03. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą oraz zapisami w ewidencji przychodów w 2005 roku, nie było przypadku sprzedaży trumien bez towarzyszącej usługi pogrzebowej. Skarżąca kupowała trumny w stanie kompletnym, gotowym do sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., interpretując pojęcie "usługa pogrzebowa", powołał się na załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jego zdaniem, usługą pogrzebową będzie działalność, wykonywana na zlecenie, związana z ceremonią pogrzebową a więc z przygotowaniem zwłok do pochówku, dostarczeniem trumny, transportem zwłok na miejsce pochówku, pochowaniem zwłok w tym wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu, jak również załatwieniem formalności związanych z pogrzebem. Skarżąca świadczyła kompleksową usługę pogrzebową związaną z pochówkiem, składającą się z całego szeregu czynności. Sprzedaż trumien była jednym z elementów tej usługi. Usługi pogrzebowe świadczone przez Zakład Pogrzebowy skarżącej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11. Oddzielna specyfikacja trumien na fakturze nie daje możliwości zakwalifikowania ich do sprzedaży usług w zakresie handlu, z której przychody opodatkowane są stawką 3%, gdyż ich sprzedaż wchodzi w skład usługi pogrzebowej, która mieści się w grupie PKWiU 93.03: Kod ten, podawany był na fakturach wystawionych przez zakład pogrzebowy należący do skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sprzedaż trumien należało zaliczyć do przychodów z działalności usługowej opodatkowanych 8,5% stawką a podstawę prawną tego stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d. Jedynym wyjątkiem, byłaby sprzedaż trumien czy też trumny bez sprzedaży towarzyszących usług pogrzebowych. W 2005 roku skarżąca nie uzyskała przychodu ze sprzedaży trumien bez towarzyszących usług pogrzebowych. 4. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. : - art. 122, art. 187 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: bezpodstawne przyjęcie, że PKWiU oraz opinia wydana przez Główny Urząd Statystyczny określająca zakres pojęcia usługa pogrzebowa dla celów rozliczenia podatku VAT, jest wiążąca w ustaleniu rodzajów działalności prowadzonej przez skarżącą oraz bezpodstawne pominięcie, w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego dowodu z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji przychodów, co uprawniało skarżącą do zastosowania właściwych stawek dla różnych rodzajów działalności, w przypadku usług - stawki 8,5%, a do sprzedaży towarów nieprzetworzonych - 3% stawki podatkowej. Zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. : - art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 u.z.p.d., poprzez: 1/ błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 polegającą na pominięciu fragmentu tekstu tego przepisu nakazującego ustalenie, czy konkretna działalność gospodarcza podatnika jest usługą w zakresie handlu, czy też jest działalnością usługową w rozumieniu ustawy, co skutkowało rażąco błędnym przyjęciem, że jedyną podstawą ustalenia stawek w zryczałtowanym podatku dochodowym jest zakwalifikowanie wykonywanych czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; 2/ błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 polegającą na nieustaleniu znaczenia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "towar nieprzetworzony", co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że podatniczka nie dokonywała sprzedaży towarów nieprzetworzonych dla potrzeb konkretnego pogrzebu lecz świadczyła kompleksową usługę pogrzebową, a tym samym nie miała prawa do stosowania 3% stawki podatkowej określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. i powinna stosować 8,5% stawkę, właściwą dla usług, wskazaną w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. 3/ bezpodstawne niezastosowanie art. 12 ust. 3 u.z.p.d. uprawniającego podatniczkę do zastosowania różnych stawek podatkowych, w przypadku prowadzenia przez nią ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności w sytuacji, prawidłowego prowadzenia tej ewidencji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. 6. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, wywiódł, że w sprawie nie ma sporu co do okoliczności, czy usługi pogrzebowe należy klasyfikować pod pozycję PKWiU 93.03, lecz spór sprowadza się do tego, jaki był przedmiot sprzedaży dokonywanej przez skarżącą. Skarżąca uważa, iż w ramach świadczonych usług pogrzebowych sprzedawała również trumny, a więc prowadziła działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca prowadziła działalność usługową w zakresie handlu. Stwierdził, że usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie, działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Ponieważ podatniczka w ewidencji przychodów błędnie rozdzielała przychód i stosowała różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, organy podatkowe uprawnione były do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od ewidencjonowanych przychodów za świadczone usługi pogrzebowe, według stawki 8,5% bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 u.z.p.d. jest bezpodstawny. Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi. 7. W skardze kasacyjnej skarżąca, powołując art. 173 § 1 p.p.s.a., zakwestionowała wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo jej zasadności i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut powtórzyła argumenty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: a/ zaniechanie jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 3 u.z.p.d.; b/ brak wskazania podstawy prawnej umożliwiającej zastosowanie na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne konstrukcji "usługi kompleksowej" wypracowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiło wyraźne oddzielenie usługi pogrzebowej od sprzedaży trumien, co wyklucza możliwość stosowania konstrukcji "usługi kompleksowej" w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna a Sąd zaakceptował błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., polegające na nieustaleniu znaczenia pojęcia "towar nieprzetworzony", co skutkowało przyjęciem, że podatniczka nie sprzedawała towarów nieprzetworzonych dla potrzeb konkretnego pogrzebu lecz świadczyła kompleksową usługę pogrzebową; 3. niezastosowanie art. 12 ust. 3 u.z.p.d. uprawniającego podatnika do zastosowania różnych stawek podatkowych, w przypadku prowadzenia przez niego ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności w sytuacji, gdy ewidencja prowadzona była przez podatnika prawidłowo. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie, o zastosowanie art. 188 p.p.s.a. Wniosła także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej przedstawiła analizę rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94 – Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz praktykę sądów administracyjnych na gruncie podatku od towarów i usług i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stąd obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym a skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe..., s. 68). Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 29 września 1998 r., III SA 682/97, LexPolonica nr 338336). Należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że organy podatkowe powołały się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. nr OB-02-9-5672/KU-240/2005/3483, w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumien realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej - nie jest odrębnie klasyfikowana. Opinia ta, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczona została jako dowód w postępowaniu podatkowym i oceniona w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, na podstawie którego rozstrzygał organ podatkowy. 3. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego charakteru prawnego opinii statystycznej należy wskazać, że problem ten był wielokrotnie przedmiotem sporów, co znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na treść uchwały NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06 (ONSAiWSA 2007r. Nr 1 poz. 5), w którym Sąd wypowiedział się co do charakteru prawnego opinii statystycznej na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych: zdaniem Sądu, interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne. Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 (Wokanda 2003/10/38), nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Z uwagi na to, że analizowane co do zasady interpretacje statystyczne organów statystyki publicznej nie są obowiązującym prawem i prawa tego nie stanowią, analiza ich trafności i merytorycznej zasadności nie może być w sposób uprawniony utożsamiana z wyjaśnianiem przepisów prawnych unormowanym w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, z uwagi na oderwanie od konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej, abstrakcyjne staje się "przesądzenie" o zakwalifikowaniu określonego przedmiotu lub czynności do danego grupowania statystycznego i oznaczałoby w praktyce nieuprawnione zastępowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny organów statystyki publicznej w wykonywaniu ich ustawowych funkcji tworzenia i wydawania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych. Według NSA, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie -i jednolicie - że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, są one jedynie dowodem w postępowaniu podatkowym mającym na celu ewentualne ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz. 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także powołane postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 - niepublikowany). Z tych powodów NSA przyjmuje, że organy podatkowe, przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej, powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów, a wyrazem tego powinno być rozumowanie zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy NSA wskazuje, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oparły się nie tylko na samej opinii organu statystycznego, lecz dokonały w trakcie postępowania podatkowego analizy zebranych w sprawie faktur. Z tego powodu, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, oparł ją na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie a nie jedynie na opinii Głównego Urzędu Statystycznego. Uwzględnienie stanowiska urzędu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącą jest elementem procesu oceny stanu faktycznego i nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż została ona na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczona jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jako dowód opinia ta została przez organy podatkowe oceniona w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego rozstrzygał organ podatkowy. 4. Zdaniem NSA, zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym "podatniczka świadczyła usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tej usługi". Przede wszystkim z faktur jednoznacznie wynikało, jakie elementy składały się na zakup usługi pogrzebowej w konkretnym, badanym przypadku, a nadto, że w 2005 r. nie było sytuacji, by skarżąca sprzedał oddzielnie – bez usługi pogrzebowej - trumnę lub trumny. Stąd wniosek, że trumny stanowiły element składowy wykonywanych usług pogrzebowych, a w ocenie NSA okoliczność ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana. Nie wykazano też, że trumny, jako towar o szczególnym i specyficznym przeznaczeniu, jest sprzedawany odrębnie, bez związku z usługą pogrzebową jako całością. Chociaż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że czynności skarżącej wykonywane w związku z konkretnym pogrzebem były sprzedażą uprzednio zakupionych towarów w stanie nieprzetworzonym, to jednak nie wskazuje on na żadne konkretne okoliczności na poparcie tej tezy. W tej sytuacji takie twierdzenie należy uznać jedynie za polemikę z ustaleniami sądu pierwszej instancji. Co więcej należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302). Z treści faktur wystawionych przez skarżącą wynikało, że skarżąca w istocie świadczyła kompleksowe usługi pogrzebowe (prowadziła działalność usługową) a nie sprzedawała tylko trumny (działalność usługowa w zakresie handlu). Zatem zakwalifikowanie tej działalności do działalności usługowej (usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacji grobów – 93.03.11) - tak w opinii statystycznej jak i w ocenie organów podatkowych - nie naruszało w żadnym stopniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność świadczenia przez skarżącą usług kompleksowych wynikała nie z opinii statystycznej, lecz z pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów oraz z wyjaśnień skarżącej. Według NSA, brak wskazania na konkretne okoliczności, które miały uzasadniać tezę skargi kasacyjnej, należy uznać za niewystarczające do podważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem NSA, oceniając czy skarżąca w ramach usługi pogrzebowej dokonywała jednej usługi kompleksowej, rację ma autor skargi kasacyjnej, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęcia "usługa kompleksowa". Jednakże, skoro w niniejszej sprawie podatniczka skutecznie nie zakwestionowała ani ustaleń stanu faktycznego sprawy ani przeprowadzonej w ramach postępowania podatkowego oceny przedłożonych dowodów, to w takiej sytuacji, wykazując szacunek dla dorobku orzecznictwa, brak jest podstaw do przyjęcia by świadczona przez nią usługa nie była usługą kompleksową. Wbrew też wywodom skargi kasacyjnej w tym zakresie należy tutaj w pełni zaakceptować stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, Sąd Najwyższy oraz przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie : Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), które co prawda nie odsyłają do klasyfikacji statystycznej ale wskazują, że są one przydatne w interpretacji spornego w sprawie pojęcia "usługi kompleksowej". Zgodnie z tymi poglądami, jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. C - 41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2006 r., I SA/Kr 654/04, niepubl.). Innymi słowy podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje, który proponuje skarżąca, jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 66/01 M. Pod. 2002/12/33). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że "skarżąca świadczyła usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym, z elementów tej usługi." A zatem będzie to usługa kompleksowa zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów". Samo wyszczególnienie w wystawionych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej, w tym sprzedaż trumny nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie, a tym samym do stosowania przez skarżącą różnych stawek podatku, skoro na usługę pogrzebową, rozumianą jako usługa kompleksowa składa się szereg czynności. W tym więc zakresie Naczelny Sąd Administracyjny także nie dostrzegł by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK221/09). 6. Co do zarzutu związanego z prawidłowością prowadzenia przez podatniczkę ewidencji przychodów (art. 12 ust. 3 u.z.p.d.), NSA wskazuje, że zarzut ten pozostaje w ścisłej relacji z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Z treści przywołanych przepisów wynika zaś, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jednakże, skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatniczka świadczyła jedną kompletną usługę, to w takiej sytuacji, w ewidencji przychodów, błędnie rozdzielała przychód i stosowała różne stawki podatkowe. Jeżeli ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za świadczone usługi pogrzebowe według stawki 8,5%, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko przyjęte przez sąd pierwszej instancji zasługuje na uwzględnienie. Skoro dane z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania - bowiem zarówno dokonywane w nich zapisy, jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy odzwierciedlały stan rzeczywisty - to organy podatkowe były uprawnione do opodatkowania kompleksowej usługi pogrzebowej stawką 8,5%. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy kierując się treścią tych ksiąg oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Ustalony w sprawie stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony, pozwalał na taką właśnie interpretację tego przepisu. Nieuzasadniony jest więc zarzut, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że dowód w postaci prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, pozwalającej na określenie przychodów z każdego rodzaju prowadzonej przez nią działalności nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Jak wynika z treści przywołanego przepisu Ordynacji, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, mając na uwadze treść tego przepisu i w świetle powyżej poczynionych rozważań, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto, w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje na żadne konkretne uchybienia jakich organ podatkowy miałby się dopuścić, a tym samym naruszyć art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób natomiast przyjąć a priori, by ocena zaskarżonej decyzji, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, naruszała przepisy postępowania. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za bezzasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.z.p.d. 9. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 r., I FSK 503/09, LEX nr 510713). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Z treści art. 6 ust. 1 u.z.p.d. wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". W art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. ustawodawca wskazał, że działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Punkt 2 i 3 art. 4 u.z.p.d. stanowią, że działalność gastronomiczna to usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów, a działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Właściwą stawką podatkową dla działalności usługowej jest stawka 8,5% - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d., natomiast stawką dla działalności usługowej w zakresie handlu właściwą jest stawka 3% - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.z.p.d. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że świadczona przez skarżącą usługa polegająca na organizacji i obsłudze pogrzebu mieści się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; w ramach której mieści się również sprzedaż trumny lub urny. Skoro usługa ta jest usługą kompleksową to tym samym może ona podlegać tylko jednej stawce opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność usługowa w powyższym zakresie, w świetle ustalonego stanu faktycznego mieści się w ramach działalności z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Nie ulega bowiem wątpliwości, że określona w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 działalność podatnika jest działalnością usługową i nie może zostać zakwalifikowana do działalności usługowej w zakresie handlu z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że podatniczka nie sprzedawała, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio trumien. Dostawa trumien stanowiła element składowy kompleksowej usługi pogrzebowej z grupowania PKWiU 93.03.11-00.00. Wykładnia powyższych przepisów nie pozwala na dzielenie kompleksowej czynności usługowej na kilka części składowych i oddzielnego ich opodatkowania różnymi stawkami opodatkowania. Takie działania prowadziłyby do obejścia przepisów prawa podatkowego. Dlatego też w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. do sprzedaży trumien lub urn przez skarżącą w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej. Zatem, jeżeli w ramach kompleksowej usługi polegającej na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów" mieści się także sprzedaż trumny lub urny to usługa ta na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d., jako działalność usługowa z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., podlega opodatkowaniu stawką podatku wynoszącą 8,5%. W ocenie NSA, nieuzasadniony jest zarzut wnoszącej skargę kasacyjną bezpodstawnego niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 3 u.z.p.d. uprawniającego podatnika do zastosowania różnych stawek podatkowych, w przypadku prowadzenia przez niego ewidencji przychodów z każdego rodzaju działalności w sytuacji, gdy z uwagi na ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ przepis ten powinien znaleźć zastosowanie. 10. Według NSA, podniesione zarzuty natury procesowej w zakresie naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. są wyrazem bezradności strony wnoszącej skargę kasacyjną i stanowią próbę zastąpienia merytorycznych argumentów (których brak) formułowanymi "na siłę" zarzutami dotyczącymi nieistniejących uchybień procesowych, przede wszystkim jak wskazano, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.p.s.a. Szczegółowe wykazywanie bezzasadności każdego z nich z osobna przez Sąd II instancji prowadziłoby do zaakceptowania narzuconej przez skarżącą taktyki zmierzającej do uwikłania najpierw organów podatkowych, a następnie sądu w jałowe rozważania dotyczące "wyimaginowanych", a nie występujących w tej sprawie kwestii prawnych. W tym względzie, bez wpływu na wynik sprawy jest zarzucane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nieodniesienie się Sądu I instancji do wszystkich zarzutów skargi, jeśli nie mogło mieć to znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia skargi. Skoro prawidłowy jest sposób interpretacji przez Sąd pierwszej instancji pojęć "usługa pogrzebowa" i "sprzedaż trumien" – co zostało już wykazane powyżej - to nie sposób przyjąć, do czego sprowadza się istota zarzutów strony, że w sprawie miało miejsce naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 3 u.z.p.d., ze wszelkimi konsekwencjami dla oceny prawidłowości kwestionowanego orzeczenia WSA. Brak naruszenia prawa materialnego i wyjaśnienie przyjętych poglądów przez Sąd I instancji usprawiedliwia nieustosunkowanie się po raz kolejny do nieistniejących naruszeń prawa materialnego. Sąd II instancji zauważa zarazem, że definicja usługi kompleksowej oraz przyczyny kwalifikacji sprzedaży trumien do usług pogrzebowych zostały wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (s. 5 uzasadnienia). Wobec wskazania w zakwestionowanym wyroku prawidłowego rozumienia spornych pojęć "usługa pogrzebowa" oraz "sprzedaż trumien", zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 3 u.z.p.d. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów ich naruszenia należało ocenić jako usiłowanie polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, bez wykazania wadliwości przyjętego przezeń poglądu. Strona wnosząca skargę kasacyjną zdaje się nie dostrzegać, że ani w podatku VAT, ani podatku dochodowym nie ma definicji instytucji usługi kompleksowej: rozumienie tej instytucji jest wynikiem działalności orzeczniczej sądów krajowych, i szerzej – wspólnotowych. Na orzecznictwo w tej materii Sąd I instancji powołał się, wskazując sygnatury orzeczeń, a Sąd odwoławczy wywód ten uzupełnia wskazując powyżej orzeczenia sądów krajowych. Wbrew poglądom strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji, analizując tak przepisy u.z.p.d. (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.), jak i załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wyjaśnił czemu w stanie faktycznym sprawy do działalności związanych z ceremonią pogrzebową należy zaliczyć dostawę trumny. O tym, do jakiej usługi kwalifikuje się dana czynność, decydują okoliczności sprawy, które zostały szczegółowo przez Sąd I instancji, a przedtem przez organy podatkowe, zbadane. Nieskuteczny zatem musi pozostać, niezależnie od spełnienia wymogów formalnych uzasadnienia, zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., jeśli ze stanu faktycznego wynika, że w ramach świadczonej usługi pogrzebowej następuje sprzedaż trumien, która to sprzedaż nie występowała w obrocie – choćby raz – samodzielnie. Nadto skarżąca nie zajmowała się sprzedażą trumien, lecz świadczyła kompleks czynności związanych z pochówkiem w skład których wchodziła sprzedaż trumien. 11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).