III SA/Wa 2069/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) w pozostałej części oddala skargę; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 6250 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2022 r. wydaną wobec D. spółki z o.o. z siedzibą w O. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r. oraz ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Jak zauważono w motywach decyzji, w okresach od marca do maja 2017 r. skarżąca ujęła w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług faktury wystawione przez spółkę A., a dotyczące zasadniczo zakupu odzieży oraz obuwia (s. 23 i n. decyzji). Organ nie zakwestionował istnienia towaru (s. 13 decyzji), lecz uznał te faktury za nierzetelne podmiotowo, tzn. towar w nich wykazany nie mógł zostać zakupiony od wystawcy faktur. Wg organu spółka A. została uznana za podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności, tj. znikającego podatnika i wydano względem niej decyzję, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a ponadto wykreślono ją z rejestru podatników VAT (s. 24-26 decyzji). Zdaniem organu działalność ww. podmiotu miała charakter fikcyjny; spółka nie posiadała zwłaszcza zaplecza logistycznego i kadrowego pozwalającego na uznanie, że mogła dysponować towarem wykazanym na fakturach; nie udało się też w toku postępowania nawiązać kontaktu z przedstawicielami ww. kontrahenta strony skarżącej, ani uzyskać dostępu do jego dokumentacji, w szczególności księgowej (s. 27 i n. decyzji). Ustalenia powyższe oparto przede wszystkim na dokumentacji rejestrowej dotyczącej ww. kontrahenta oraz zgromadzonej w toku postępowania prowadzonego wobec niego, a także na zeznaniach prezesa skarżącej (s. 12 i n., 25 i n.); próby przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z udziałem reprezentantów kontrahenta oraz świadków (ew. pracowników ww. spółek) okazały się nieskuteczne (s. 13 i n.). Organ uznał również na podstawie zgromadzonych dowodów, że spółka nie dochowała należytej staranności w ramach ww. transakcji, co potwierdzają zwłaszcza zeznania prezesa skarżącej spółki (s. 31 i n. decyzji). W zakresie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wywiedziono z kolei, że ustalenie, że odliczono podatek naliczony w fakturach, które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej w wysokości 100% – por. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (s. 34 spornej decyzji). W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, jak też o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także na braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia, a nadto poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do treści przepisów prawa podatkowego, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedołożenie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażające się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazania doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez: - nieustosunkowanie się do zeznań złożonych przez reprezentanta skarżącej spółki A. D., a tym samym odmówienie im wiarygodności w zakresie współpracy z kontrahentem bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność zeznań strony, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i jest zgodna z przebiegiem transakcji pomiędzy dostawcą towarów handlowych, - nieustosunkowanie się oraz niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii związanej z dobrą wiarą spółki w sytuacji, gdy zarzucany jest jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT, - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje w których uczestniczy stanowiły nadużycie, c) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w odwołaniu z 14 lutego 2022 r., a mianowicie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentanta kontrahenckiej spółki w kontrolowanym okresie, tj. L. C. (A.) oraz pracowników tej spółki i pracowników skarżącej spółki, tj. P. L. zatrudnionego na stanowisku kierowcy, a także K. L. zajmującej się zarządzaniem transportu na okoliczności wskazane ww. odwołaniu w sytuacji, gdy przedmiotem ww. dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, d) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przez organ twierdzeń na podstawie decyzji stwierdzającej istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez kontrahenta spółki, na które skarżąca nie miała żadnego wpływu, bowiem strona nie miała możliwości zapoznania się z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, przez co została pozbawiona prawa do zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania przedmiotowych ustaleń, e) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że: - strona nie zachowała należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z A. oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach służących do popełnienia przestępstwa, - strona nie przedłożyła rzetelnych dokumentów i dowodów potwierdzających nabycie towaru i nie wskazała źródła jego pochodzenia, - strona posiadała towar niewiadomego pochodzenia, - strona bezprawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez A. twierdząc, że wystawione faktury na zakup towarów w postaci m.in. tekstyliów nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw i odbioru towarów, f) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 ww. ustawy, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, g) art. 112c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, gdy nie zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadach w tym przepisie określonych, gdyż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z faktur wystawionych przez podmiot istniejący, przedmiotowe faktury stwierdzają faktycznie dokonane zdarzenia i czynności gospodarcze oraz podają kwoty zgodne z rzeczywistością, h) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie. W motywach skargi akcentowano przede wszystkim rzeczywisty, zdaniem skarżącej, charakter dostaw (s. 14, 16, 21), jak też brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób związanych z działalnością kontrahenta, o które strona wnioskowała w odwołaniu, jak też oparcie się o dokumentację zgromadzoną w ramach innych postępowań, tj. dotyczących kontrahenta spółki. Na tym tle należy zwłaszcza zwrócić uwagę, że organom nie udało się finalnie dotrzeć do reprezentantów spółki, toteż wątpliwa jest moc dowodowa dokumentów (zwłaszcza decyzji) go dotyczących (s. 7 i n., 10-12 i n.). Wobec tego zdaniem strony również uzasadnienie spornej decyzji jest wadliwe (s. 9 i n.). Ponadto wg spółki brak było podstaw do podjęcia dalej idących czynności weryfikacyjnych, działalność kontrahenta nie nasuwała wątpliwości, a skarżącej nie można zarzucać braku dobrej wiary w ramach zakwestionowanych transakcji (s. 13 i n., 17 i n.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 5 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia krytycznie odnieść się należy do stanowiska skarżącej związanego z twierdzeniem o rzeczywistym charakterze transakcji ze spółką A.. W ocenie Sądu wyrażona w spornej decyzji ocena o braku rzetelności podmiotowej faktur, w których jako wystawca widnieje ww. podmiot, nie nasuwa zastrzeżeń. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługuje w tym zakresie zapatrywanie, że materiał dowodowy stanowiący podstawę ww. oceny jest niekompletny. Wyjść należy w tym względzie, mając na uwadze okoliczności sprawy, od następujących dwóch elementów konstrukcyjnych postępowania dowodowego: - zasady pośredniości, zakotwiczonej w przepisach Ordynacji podatkowej (zwłaszcza w treści art. 180 § 1 i art. 181), polegającej na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1311/20, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia), - zasady racji dostatecznej, której istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń, a która w prawie podatkowym związana jest na poziomie proceduralnym uprawnieniem strony do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a na poziomie przepisów prawa materialnego z modyfikacją (zwłaszcza przez wzgląd na konstrukcję podatku) rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, np. obciążeniem podatnika obowiązkiem wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 51 i n.). Wskazane ramy postępowania wyjaśniającego są o tyle istotne, że pozwalają kontestować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego źródłem są dowody zgromadzone w innych postępowaniach, wówczas zwłaszcza, gdy akta sprawy wskazują na odmienny stan faktyczny aniżeli wynikający z treści decyzji wydanej wobec kontrahenta, bądź sam podatnik dostarcza (wskazuje) w tym względzie stosowne środki dowodowe. Decyzja wydana wobec kontrahenta, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, jak w niniejszej sprawie (s. 24 i n. spornej decyzji), jak i dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, stanowią bowiem co do zasady dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. korzystają z domniemania wiarygodności. Z akt sprawy nie wynika, by towar mógł zostać dostarczony spółce przez A.. Przeciwnie organ trafnie ocenił, że zebrane dowody, pochodzące z postępowania prowadzonego wobec ww. podmiotu, wskazują na fikcyjny charakter jego działalności (s. 27 spornej decyzji). Rzeczą strony było w takiej sytuacji co do zasady podważenie swego rodzaju kompatybilności z jednej strony decyzji wydanej dla kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. określającej kwotę podatku do zapłaty wykazanego na nierzetelnej fakturze oraz ustalenia że nie przysługuje jej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro odnoszą się one do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności. Materialny ciężar dowodu zostaje w takiej sytuacji przeniesiony na podatnika, bowiem brak jest podstaw do podważania przez organ z urzędu tego, co wynika z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, jak zauważono, do strony postępowania należało w omawianej sytuacji wskazanie środków dowodowych, które pozwolą na ustalenie, że dostawy miały miejsce, a także że działała w tym zakresie jako rzetelny podatnik (przedsiębiorca), w tym tzw. dobrej wiary kupieckiej. Zatem jakkolwiek nie można uznać wydanej wobec kontrahenta decyzji za wiążącą – biorąc pod uwagę standardy dowodowe ukształtowane wyrokiem TSUE ws. C-189/18 Glencore – to mając na uwadze w szczególności treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy, że materialny ciężar dowodu spoczywać będzie w ww. sytuacji na podatniku, tzn. jego rzeczą będzie podważenie ustaleń wynikających z decyzji wydanej wobec kontrahenta. Z tym warunkiem związane jest drugie ww. założenie postępowania wyjaśniającego, a nawiązujące do ogólnego roszczenia wykazania formułowanych twierdzeń, tj. zasady racji dostatecznej (szerzej np. K. Ajdukiewicz, Zarys logiki, Warszawa 1958, s. 68 i n.). Przypomnieć w tym zakresie należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (spośród wielu zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 826/20, CBOSA). Zatem powtórzyć należy, że jeżeli strona nie wskaże w omawianej sytuacji dowodów potwierdzających jej twierdzenia, organ nie ma obowiązku poszukiwania ich z urzędu. Ta formuła dowodowa znajduje na gruncie podatku od wartości dodanej umocowanie również w dyrektywie VAT (vide odpowiednio wyrok TSUE ws. C-159/17 Dobre, pkt 40 i n.) Strona podnosi na tym tle, że w odwołaniu wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób związanych z działalnością kontrahenta, do którego organom nie udało się finalnie dotrzeć (s. 7 i n., 10-12 i n.). Pomija jednak w tym zakresie inicjatywę dowodową wykazaną przez gospodarza postępowania, a polegającą na podejmowaniu (nieskutecznych) prób wezwania i przesłuchania osób związanych z działalnością kontrahenta, mimo braku zgłoszonej siedziby spółki (opis na s. 13 i n. oraz 27 spornej decyzji). Oczekiwanie skarżącej, że organ będzie tak długo prowadził postępowanie dowodowe, aż nie uzyska rezultatu pożądanego przez stronę, nie odpowiada wspomnianym wyżej zasadom rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W szczególności nie sposób wymagać, by organ podejmował ex officio kolejne działania zmierzające do ustaleń odnośnie do działalności ww. kontrahenta w sytuacji gdy dysponuje już dowodami potwierdzającymi brak możliwości realizacji dostaw przez wskazany podmiot z uwagi na jego fikcyjną działalność, która finalnie doprowadziła do wykreślenia z rejestru podatników VAT. Nasuwa się retoryczne pytanie o sens takiej, dalej idącej inicjatywy dowodowej organu. Na tym tle wskazywanie przez skarżącą hipotetycznych możliwości dostarczenia towarów przez ww. podmiot (s. 14 skargi), ewentualnie działający w roli pośrednika (s. 21 skargi), wymagało zaoferowania w tym względzie stosownych środków dowodowych, zamiast formułowania niemożliwych do zrealizowania warunków walidacji postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy. To spostrzeżenie odnieść należy zwłaszcza do próby obarczenia organów skutkami braku możliwości uzyskania kontaktu z fikcyjnym przedsiębiorcą, bo tak zdaniem Sądu należy odczytywać związane z ww. okolicznością twierdzenie spółki o brakach materiału dowodowego. Na marginesie odnotować trzeba w powyższym kontekście, że Sądowi z urzędu wiadome jest, iż kontrahent skarżącej trudnił się zasadniczo wprowadzaniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie posiadając infrastruktury technicznej i osobowej pozwalającej na rzeczywisty obrót towarowy (por. np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 545/21, CBOSA). W związku z powyższym ustalenie o nierzetelności podmiotowej faktur nie nasuwa w sprawie wątpliwości. Organ trafnie uznał, że skarżąca dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia, jednakże nie został on dostarczony przez ww. podmiot (s. 13 i n. spornej decyzji). Zdaniem składu orzekającego trafna jest również ocena, że spółka nie wykazała się w ramach przedmiotowych transakcji rzetelnością kupiecką oczekiwaną od przezornego przedsiębiorcy (podatnika). Należy podzielić w tym względzie w szczególności argument, że potwierdzają ten stan rzeczy zeznania prezesa spółki, który deklarując osobiste zaangażowanie w pozyskiwanie dostawców (s. 23 spornej decyzji) nie był zarazem w stanie podać szczegółów dotyczących nawiązania współpracy, ani nie posiadał wiedzy o swoim kontrahencie, nie wspominając o dalej idących czynnościach weryfikacyjnych (s. 32). W tym kontekście powołanie się w skardze na typowy dla obrotu na terenie W. K. przebieg ww. współpracy odczytywać należy jako roszczenie usankcjonowania tego typu nierzetelnych praktyk (s. 14 skargi). Tymczasem przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok ws. C-512/21 Aquila Part Prod Com S.A., pkt 49 i n.). W związku z powyższym skargę oddalono w zakresie wymiaru podatku, z uwagi na trafne ustalenie o utracie prawa do odliczenia podatku przez spółkę wykazanego w spornych fakturach. Sąd uznał natomiast, wobec braku wykazania przez organy zamierzonego (intencjonalnego) uwzględnienia przez spółkę nierzetelnych faktur w rozliczeniu, sporną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję pierwszo-instancyjną, za wadliwe w zakresie ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy w tym względzie zauważyć w pierwszej kolejności, że w motywach projektu nowelizacji wprowadzającej tzw. sankcyjne zobowiązanie w VAT (vide druk sejm nr VIII.965) wskazano, że "wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Po wtóre, o ile system sankcji skonstruowany w ten sposób, że mamy do czynienia ze stałymi progami kwotowymi, jak w ustawie o VAT, nie wydaje się per se wykraczać poza granice tego, co jest konieczne do osiągnięcia celów w postaci zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania, o tyle powinien umożliwiać, by surowość sankcji była odpowiednia do wagi naruszenia, tj. poprzez zapewnienie rzeczywiście odstraszającego skutku przy jednoczesnym poszanowaniu ogólnej zasady proporcjonalności (zob. np. wyrok ws. C-544/19 ECOTEX BULGARIA EOOD, pkt 100 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Zatem sankcja nie powinna wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. np. wyrok ws. C-263/11 Ainārs Rēdlihs, pkt 45, 46, 54). Odnosi się powyższe również do dodatkowych zobowiązań, które "nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (zob. wyrok ws. C-183/14 Salomie i in., pkt 50-52). Z uwag tych wynika, że nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w ww. stawce, jeżeli nie mamy do czynienia z celowym działaniem podatnika. Po pierwsze, jest to niezgodne z funkcją art. 112c ustawy o VAT, którą można zrekonstruować w oparciu o lekturę cyt. uzasadnienia projektu noweli. Po drugie zaś, co istotniejsze, zapatrywanie przeciwne (wynikające zwłaszcza z decyzji pierwszo-instancyjnej), jest w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności, zakładaną przez system VAT. Zatem w odniesieniu do podatnika, któremu nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym (a jedynie brak należytej staranności kupieckiej), dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 100% stanowi środek zbyt dolegliwy. Zapatrywanie takie jest zbieżne z dotychczasową linią orzeczniczą tut. Sądu (por. np. wyrok o sygn. III SA/Wa 1289/22, CBOSA, pkt 3.15 uzasadnienia). Nie oznacza powyższe, że podatnicy, którzy nie dochowali należytej staranności, w ogóle nie zostali objęci możliwością ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Cel systemu VAT w postaci zwalczania oszustw i nadużyć, może jednak zostać w tym przypadku zrealizowany inaczej niż przez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100%. W szczególności nasuwa się spostrzeżenie o konieczności rozważenia przez organ warunków i możliwości zastosowania w przedmiotowym przypadku stawki podstawowej, wynikającej z art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT (30%). Skoro więc istotną okolicznością dla ustalenia właściwej kwoty (stawki) dodatkowego zobowiązania podatkowego jest to, czy zachowanie podatnika stanowiło zamierzone oszustwo podatkowe, czy też jedynie nie spełniało standardów rzetelności kupieckiej, to brak możliwości przypisania spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym powinien mieć więc wpływ na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli w niej wywiedzione (s. 4, 22 i n.), bowiem nie można uznać skarżącej za podmiot działający w dobrej wierze. Niemniej dostrzeżono błąd organu polegający na tym, że przyjęto możliwość nałożenia sankcji VAT w stawce 100% w sytuacji niedochowania należytej staranności przez podatnika (s. 31 i n., s. 34). Z kolei w decyzji organu pierwszej instancji wyrażone stanowisko jest chwiejne; organ nie wskazał w szczególności jednoznacznie, czy jego zdaniem strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności (s. 21 i n.). Przyjąć wobec tego należy, że na potwierdzenie zamierzonego odliczenia VAT z nierzetelnych faktur nie zgromadzono dostatecznych dowodów, skoro spółka "co najmniej nie dochowała należytej staranności" (tamże). W obu instancjach uchybiono w konsekwencji art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zatem należało w tym zakresie, tj. w części dotyczącej ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 1 sentencji). W pozostałym (wymiarowym) zakresie skargę oddalono na podstawie art. 151 ww. ustawy (pkt 2 sentencji). Rzeczą organu pierwszej instancji będzie zatem ocena, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, czy w ustalonym stanie faktycznym, tj. przy wskazanym stopniu zawinienia spółki, można ustalić na jej rzecz dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w jakiej stawce. Organ powinien uwzględnić w tym zakresie poczynione wyżej uwagi odnośnie do właściwej stawki sankcyjnego zobowiązania. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy, innych uchybień aniżeli wyżej wskazane, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji (art. 134 § 1 ww. ustawy). Z kolei na podstawie art. 206 wskazanej ustawy Sąd skorzystał z możliwości miarkowania kosztów postępowania i odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w części, gdyż uwzględniono skargę zakresie obejmującym około 85% wartości przedmiotu zaskarżenia. Przy uwzględnieniu skargi w całości koszty te wyniosłyby łącznie 7 417 zł (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Sąd uznał więc, że w kwota 6 250 zł będzie proporcjonalna do wyniku sprawy.